管理会计失效的原因
来源： 财会通讯 江庭友
2003-12-23
普通
一、规范的市场经济环境下管理会计的失效
所谓规范的市场经济环境，是指所有的企业都处于一种较为公平的环境里进行一种有效的市场竞争。企业在竞争中取胜靠的是产品的性能、质量、价格和服务等市场手段；非市场手段如官商勾结、钱权交易、行政性行业及地区垄断等受到有效抑制。在这样的背景下，管理会计有关理论、技术方法的失效主要有以下几种原因：
1、经济环境的变迁。经济环境的变迁是指随着生产力的发展，科学技术的进步和社会财富的不断积累，企业的外部需求与竞争环境及内部的生产制造组织系统所发生的质的变化。
20世纪80年代后，由于西方资本主义国家的生产力高度发达，科学技术迅猛发展，整个市场环境和制造环境发生了巨大的变化。一方面，随着生产力的不断发展、社会财富的日积月累、买方市场的日趋成熟，人们的消费能力、消费心理和习惯发生了根本性转变，市场需求环境表现为多样化、个性化、易变化的趋势。另一方面，随着科学技术的不断进步，一些先进的生产技术组织方法如高级制造技术（AMT）、电脑辅助设计与制造（AD/CAM）、以及适时生产管理系统（JIT）等得到广泛应用与推广。在此背景下，20世纪50年代形成并广泛运用的管理会计的有关理论与技术方法，如成本计算与控制系统、业绩评价系统等所依托的较为确定的外部环境和较为稳定的内部生产系统在许多行业已不复存在。传统管理会计的某些理论与技术方法在新的环境下出现了应用危机。
这种环境变迁导致在不同背景下产生和适应的管理会计理论与技术方法的局部或大部失效，需要人们对原有的管理会计理论、技术方法进行有选择的扬弃与保留，发展与新的环境相适应的管理会计理论与技术方法。
2、新的管理理论的运用。新的管理理论的产生及其推广运用总是源于企业实践的需要，并随着实践的发展而发展。相应地，管理会计的理论与技术方法也会随着管理理论的发展而发展。这是因为管理理论的变迁，必然导致适应原有管理理论需要的管理会计信息系统所产生的信息，不能满足新的管理理论的需要；新的管理理论必然会对管理会计提供的信息在深度和广度上有更高的要求。这就导致原有的管理会计理论、技术方法在新的管理理论的背景下失去了效用，需要有新的管理会计理论及技术方法作必要的补充才能满足新的管理理论实践的需要。战略管理自20世纪80年代以来受到理论与实务界的高度重视与推广。企业管理的目标不再只是重视眼前的经济利益和效益，而是更注重长远的目标与发展，重视竞争优势的发现与培养，这就要求企业更加重视外部环境信息的获取与分析。作为决策支持系统的管理会计如果仍然停留在过去只注重企业财务信息的获取与分析，注重为提高企业短期效益服务显然已不能适应企业新的战略管理的需要。
3、理论运用的错位。管理会计理论和技术方法的演进往往与企业所处的社会经济环境和企业管理理论的转变相适应。但不同的企业在相同的社会大环境下，因所处地理位置、人文环境、行业背景等的差异可能导致各企业具体的外部需求与竞争环境及内部生产组织技术系统处于一种梯度结构的不同层次之中。新的管理会计理论与技术方法可能与处于较高层次结构中的企业经营管理的需要相适应，用在处于较低层次结构中的企业未必合适；同样，传统的管理会计理论和技术方法对处于较低层次结构中的企业可能仍然适用，用于较高层次结构中的企业可能失去效用。所以，如果将新的管理会计理论、技术方法用于处在较低层次结构中的企业，或将传统的管理会计理论、技术方法用于处在较高层次结构中的企业以及盲目地将一种新的管理会计理论和技术方法推广运用于所有企业，其结果都可能产生理论运用的错位。
4、理论研究的“溢出”。管理会计的理论研究在20世纪70年代呈现繁荣昌盛的局面，其间许多创新学派的代表人物如罗伯特。卡普兰、托马斯。约翰逊、赫伯特。西蒙、D.表格雷戈等，主张尽量采用相关学科的理论和方法来研究如何预测前景、参与决策和规划未来等。其结果是一方面大量的数学方法与模型及其他学科的相关理论被引进到管理会计理论体系中，促进了管理会计理论的发展；另一方面也出现了不少数学模型及其他相关学科在理论上看似合理在实践中却很少能有用的现象，致使这一时期的理论研究与实践产生了较为严重的脱节。许多这一时期产生的新方法如资本预算折现的现金流量分析方法、利润和投资中心的剩余利润考核方法、内部转移价格制定的机会成本法、规划与控制问题的定量分析方法以及信息经济学理论、代理理论等对实务操作的影响较少（张鸣、刘华，2001）。就是在今天，许多复杂的数学模型在实践中也较少能采用。这种理论研究超出当时实践能力与需要的现象，笔者称之为理论研究的“溢出”。
二、非规范的市场经济环境下管理会计的失效
所谓非规范的市场经济环境是指处于经济转轨时期的国家，其市场经济建设还不全面，市场发育不成熟，市场法规建设相当落后，计划经济思想、行为及其影响还在一定的范围内存在，企业并非处于一种公平的环境下进行平等的竞争。企业在竞争中取胜，除了可以依靠市场手段外，还可以采用大量的非市场手段取胜。在这种环境下，管理会计的失效除了前述四种原因外，还有以下原因。
在非规范的市场经济环境下，一方面，由于过去计划经济体制所遗留下来的行政性行业垄断和地区分割及地方保护主义在一定的范围内仍然存在，这些受到保护的垄断部门或企业无需在管理上下大的气力就能获得稳定的垄断利润，从而失去了强化内部管理的革新动力。在旧有“路径依赖”的牵引下，这些部门或企业，其管理的战略目标就是如何保护已有的垄断地位和既得的垄断利润，或获取新的垄断政策，取得新的垄断资源。企业管理的创新及管理会计的运用自然是件吃力不讨好的事而少有人问津。
另一方面，在各级政府机关、社会团体等部门由于握有招标项目以及政策制定权，如果预算软约束，法律、制度建设滞后，监督、约束机制不健全，就会发生权力寻租，并可能蔓延。在此背景下，企业采用非市场竞争手段如权钱交易、官商勾结、行贿受贿等可能比采用市场竞争手段更容易取得订单、项目和优惠政策，管理会计的应用也就自然失去了应有的魅力。
再者，在国有独资或国有控股企业大量存在的情况下，由于多级代理制实际导致的企业所有者缺位，代理人共谋、内部人控制、共同谋取私利的情况，在监督、约束机制不力的情况下时有发生。管理者“道德风险”的存在，使得一些企业在采购各种原材料、设备时发生内部人权力寻租。
以上种种情况时常导致市场交易中非市场竞争手段驱逐市场竞争手段，“劣币驱逐良币”的情况发生。管理会计的应用失去了环境的依托，应用效果因非规范的市场经济环境而弱化。
三、我国企业所面临的特有问题
我国正处于经济转轨时期，市场经济建设还不完善，管理会计应用难，还有自身的一些特有原因。
1、管理水平落后，基础管理工作薄弱。目前，我国企业经营管理水平虽然整体上有了较大提高，但许多企业运行机制并没有太大的改观。低效、混乱仍是我国绝大多数国有企业治理结构中普遍存在的问题。不少企业在规章制度的制定与执行，基本信息系统的建立、更新与维护上仍然缺乏连续性、稳定性和持久性。这一切都给管理会计的推广运用带来了不便。
2、转轨期市场经济秩序的混乱。社会经济运行失序必然产生诸多不良后果，一方面，在违规收益远高于惩罚成本的诱使下，一些企业放弃了需要持之以恒才能在未来见效的管理正道，踏上了“立竿见影”、“轻松获益”的管理歪道；另一方面，在社会经济运行失序的情况下，企业内外环境的不确定性、不可知性、不可预测性必然增加，企业获取环境信息的成本与难度也会随之加大，最终必然影响到管理会计预测与决策等诸多功能的有效发挥。
3、管理人员、财会人员素质有待提高。管理会计作为一门实践性很强的应用学科，其具体的运用必须因地制宜，管理人员、财会人员必须具有较高的素质，才能使管理会计在实践中发挥应用的作用。因而全面提高我国管理人员、财会人员的素质，应是改善我国企业经营管理水平、促进管理会计的推广运用的当务之急。
所谓规范的市场经济环境，是指所有的企业都处于一种较为公平的环境里进行一种有效的市场竞争。企业在竞争中取胜靠的是产品的性能、质量、价格和服务等市场手段；非市场手段如官商勾结、钱权交易、行政性行业及地区垄断等受到有效抑制。在这样的背景下，管理会计有关理论、技术方法的失效主要有以下几种原因：
1、经济环境的变迁。经济环境的变迁是指随着生产力的发展，科学技术的进步和社会财富的不断积累，企业的外部需求与竞争环境及内部的生产制造组织系统所发生的质的变化。
20世纪80年代后，由于西方资本主义国家的生产力高度发达，科学技术迅猛发展，整个市场环境和制造环境发生了巨大的变化。一方面，随着生产力的不断发展、社会财富的日积月累、买方市场的日趋成熟，人们的消费能力、消费心理和习惯发生了根本性转变，市场需求环境表现为多样化、个性化、易变化的趋势。另一方面，随着科学技术的不断进步，一些先进的生产技术组织方法如高级制造技术（AMT）、电脑辅助设计与制造（AD/CAM）、以及适时生产管理系统（JIT）等得到广泛应用与推广。在此背景下，20世纪50年代形成并广泛运用的管理会计的有关理论与技术方法，如成本计算与控制系统、业绩评价系统等所依托的较为确定的外部环境和较为稳定的内部生产系统在许多行业已不复存在。传统管理会计的某些理论与技术方法在新的环境下出现了应用危机。
这种环境变迁导致在不同背景下产生和适应的管理会计理论与技术方法的局部或大部失效，需要人们对原有的管理会计理论、技术方法进行有选择的扬弃与保留，发展与新的环境相适应的管理会计理论与技术方法。
2、新的管理理论的运用。新的管理理论的产生及其推广运用总是源于企业实践的需要，并随着实践的发展而发展。相应地，管理会计的理论与技术方法也会随着管理理论的发展而发展。这是因为管理理论的变迁，必然导致适应原有管理理论需要的管理会计信息系统所产生的信息，不能满足新的管理理论的需要；新的管理理论必然会对管理会计提供的信息在深度和广度上有更高的要求。这就导致原有的管理会计理论、技术方法在新的管理理论的背景下失去了效用，需要有新的管理会计理论及技术方法作必要的补充才能满足新的管理理论实践的需要。战略管理自20世纪80年代以来受到理论与实务界的高度重视与推广。企业管理的目标不再只是重视眼前的经济利益和效益，而是更注重长远的目标与发展，重视竞争优势的发现与培养，这就要求企业更加重视外部环境信息的获取与分析。作为决策支持系统的管理会计如果仍然停留在过去只注重企业财务信息的获取与分析，注重为提高企业短期效益服务显然已不能适应企业新的战略管理的需要。
3、理论运用的错位。管理会计理论和技术方法的演进往往与企业所处的社会经济环境和企业管理理论的转变相适应。但不同的企业在相同的社会大环境下，因所处地理位置、人文环境、行业背景等的差异可能导致各企业具体的外部需求与竞争环境及内部生产组织技术系统处于一种梯度结构的不同层次之中。新的管理会计理论与技术方法可能与处于较高层次结构中的企业经营管理的需要相适应，用在处于较低层次结构中的企业未必合适；同样，传统的管理会计理论和技术方法对处于较低层次结构中的企业可能仍然适用，用于较高层次结构中的企业可能失去效用。所以，如果将新的管理会计理论、技术方法用于处在较低层次结构中的企业，或将传统的管理会计理论、技术方法用于处在较高层次结构中的企业以及盲目地将一种新的管理会计理论和技术方法推广运用于所有企业，其结果都可能产生理论运用的错位。
4、理论研究的“溢出”。管理会计的理论研究在20世纪70年代呈现繁荣昌盛的局面，其间许多创新学派的代表人物如罗伯特。卡普兰、托马斯。约翰逊、赫伯特。西蒙、D.表格雷戈等，主张尽量采用相关学科的理论和方法来研究如何预测前景、参与决策和规划未来等。其结果是一方面大量的数学方法与模型及其他学科的相关理论被引进到管理会计理论体系中，促进了管理会计理论的发展；另一方面也出现了不少数学模型及其他相关学科在理论上看似合理在实践中却很少能有用的现象，致使这一时期的理论研究与实践产生了较为严重的脱节。许多这一时期产生的新方法如资本预算折现的现金流量分析方法、利润和投资中心的剩余利润考核方法、内部转移价格制定的机会成本法、规划与控制问题的定量分析方法以及信息经济学理论、代理理论等对实务操作的影响较少（张鸣、刘华，2001）。就是在今天，许多复杂的数学模型在实践中也较少能采用。这种理论研究超出当时实践能力与需要的现象，笔者称之为理论研究的“溢出”。
二、非规范的市场经济环境下管理会计的失效
所谓非规范的市场经济环境是指处于经济转轨时期的国家，其市场经济建设还不全面，市场发育不成熟，市场法规建设相当落后，计划经济思想、行为及其影响还在一定的范围内存在，企业并非处于一种公平的环境下进行平等的竞争。企业在竞争中取胜，除了可以依靠市场手段外，还可以采用大量的非市场手段取胜。在这种环境下，管理会计的失效除了前述四种原因外，还有以下原因。
在非规范的市场经济环境下，一方面，由于过去计划经济体制所遗留下来的行政性行业垄断和地区分割及地方保护主义在一定的范围内仍然存在，这些受到保护的垄断部门或企业无需在管理上下大的气力就能获得稳定的垄断利润，从而失去了强化内部管理的革新动力。在旧有“路径依赖”的牵引下，这些部门或企业，其管理的战略目标就是如何保护已有的垄断地位和既得的垄断利润，或获取新的垄断政策，取得新的垄断资源。企业管理的创新及管理会计的运用自然是件吃力不讨好的事而少有人问津。
另一方面，在各级政府机关、社会团体等部门由于握有招标项目以及政策制定权，如果预算软约束，法律、制度建设滞后，监督、约束机制不健全，就会发生权力寻租，并可能蔓延。在此背景下，企业采用非市场竞争手段如权钱交易、官商勾结、行贿受贿等可能比采用市场竞争手段更容易取得订单、项目和优惠政策，管理会计的应用也就自然失去了应有的魅力。
再者，在国有独资或国有控股企业大量存在的情况下，由于多级代理制实际导致的企业所有者缺位，代理人共谋、内部人控制、共同谋取私利的情况，在监督、约束机制不力的情况下时有发生。管理者“道德风险”的存在，使得一些企业在采购各种原材料、设备时发生内部人权力寻租。
以上种种情况时常导致市场交易中非市场竞争手段驱逐市场竞争手段，“劣币驱逐良币”的情况发生。管理会计的应用失去了环境的依托，应用效果因非规范的市场经济环境而弱化。
三、我国企业所面临的特有问题
我国正处于经济转轨时期，市场经济建设还不完善，管理会计应用难，还有自身的一些特有原因。
1、管理水平落后，基础管理工作薄弱。目前，我国企业经营管理水平虽然整体上有了较大提高，但许多企业运行机制并没有太大的改观。低效、混乱仍是我国绝大多数国有企业治理结构中普遍存在的问题。不少企业在规章制度的制定与执行，基本信息系统的建立、更新与维护上仍然缺乏连续性、稳定性和持久性。这一切都给管理会计的推广运用带来了不便。
2、转轨期市场经济秩序的混乱。社会经济运行失序必然产生诸多不良后果，一方面，在违规收益远高于惩罚成本的诱使下，一些企业放弃了需要持之以恒才能在未来见效的管理正道，踏上了“立竿见影”、“轻松获益”的管理歪道；另一方面，在社会经济运行失序的情况下，企业内外环境的不确定性、不可知性、不可预测性必然增加，企业获取环境信息的成本与难度也会随之加大，最终必然影响到管理会计预测与决策等诸多功能的有效发挥。
3、管理人员、财会人员素质有待提高。管理会计作为一门实践性很强的应用学科，其具体的运用必须因地制宜，管理人员、财会人员必须具有较高的素质，才能使管理会计在实践中发挥应用的作用。因而全面提高我国管理人员、财会人员的素质，应是改善我国企业经营管理水平、促进管理会计的推广运用的当务之急。
