6．ABC会计师事务所负责审计甲公司2013年度财务报表，审计项目组在审计工作底稿中记录了与公允价值和会计估计审计相关的情况，部分内容摘录如下：
(1)为确定甲公司管理层在2012年度财务报表中作出的会计估计是否恰当，审计项目组复核了甲公司2012年度财务报表中的会计估计在2013年度的结果。
(2)甲公司年末持有上市公司乙公司的流通股股票100万股，账面价值为500万元，以公允价值计量。审计项目组核对了该股票于2013年12月31日的收盘价，结果满意。
(3)甲公司持有以公允价值计量的投资性房地产。审计项目组认为该项公允价值计量不存在特别风险，无需了解相关控制，聘请DEF资产评估公司对该投资性房地产的公允价值进行了评估。
(4)2013年末，甲公司针对一项未决诉讼确认了500万元预计负债。审计项目组作出的区间估计为550万元至650万元，据此认为预计负债存在少计50万元的事实错报。
(5)为减少利润总额和应纳税所得额之间的差异，甲公司自2013年1月1日起将固定资产折旧年限调整为税法规定的最低年限。审计项目组根据变更后的折旧年限检查了甲公司2013年度计提的折旧额，结果满意。
(6)审计项目组向管理层获取了有关会计估计的书面声明，内容包括在财务报表中确认或披露的会计估计和未在财务报表中确认或披露的会计估计。
要求：
针对上述第(1)至(6)项，逐项指出审计项目组的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。
【答案】
(1)不恰当。注册会计师复核上期财务报表中会计估计的结果，是为了识别和评估本期会计估计重大错报风险而执行的风险评估程序，目的不是质疑上期依据当时可获得的信息而作出的判断。
(2)恰当。
(3)不恰当。即使不存在特别风险，注册会计师亦应了解相关控制。（了解内部控制和是否存在特别风险无关。）
(4)不恰当。根据审计项目组的区间估计，只能得出错报不小于50万元的结论，并不能确定就是50万元。该错报是判断错报，不是事实错报。
(5)不恰当。管理层变更折旧年限的理由不合理。（不能主观随意更改会计估计，要基于客观事实去更改。）
(6)恰当。
【知识点】：审计会计估计
1、 由于会计估计的不确定性，因此重大错报风险比较高，如果属于重大错报风险，还有看看其是不是特别风险某些时候如果不确定性非常高，以致于无法做出会计估计，则适用的财务报告编制基础禁止对其做出会计处理，此时特别风险不仅与会计估计是否应予确认或以公允价值计量相关，而且与披露的充分性相关。
会计估计的结果与财务报表中原来已确认或披露的金额存在差异，并不必然表明财务报表存在错报
2、会计估计的审计思路也是风险评估 识别和应对
风险评估：了解适用的财务报告编制基础的要求，管理层如何识别是否需要作出会计估计，了解管理层如何作出会计估计
风险识别：估计不确定性导致管理层偏向敏感性 禁止性做出会计估计
风险应对：在应对评估的重大错报风险时，注册会计师应当考虑会计估计的性质，并实施下列一项或多项程序……
一、会计估计的审计目标(理解)
根据CSA1321号第十二条，注册会计师审计会计估计的目标是获取充分、适当的审计证据以确定：
(一)根据适用的财务报告编制基础，财务报表中确认或披露的会计估计(包括公允价值会计估计)是否合理;
(二)根据适用的财务报告编制基础，财务报表中的相关披露是否充分。
二、风险评估程序和相关活动
了解管理层如何作出会计估计(重点)
1.用以作出会计估计的方法，包括模型(如适用);
2.相关控制;
3.管理层是否利用专家的工作;
4.会计估计所依据的假设;
5.用以作出会计估计的方法是否已经发生或应当发生不同于上期的变化，以及变化的原因;
6.管理层是否评估以及如何评估估计不确定性的影响。
三、识别和评估重大错报风险
具有高度估计不确定性的会计估计(重点)
可能存在高度估计不确定性的会计估计的例子很多，比如：
(1)高度依赖判断的会计估计，如对未决诉讼的结果或未来现金流量的金额和时间安排的判断，而未决诉讼的结果或未来现金流量的金额和时间安排取决于多年后才能确定结果的不确定事项;
(2)未采用经认可的计量技术计算的会计估计;
(3)注册会计师对上期财务报表中类似会计估计进行复核的结果表明最初会计估计与实际结果之间存在很大差异，在这种情况下管理层作出的会计估计;
(4)采用高度专业化的、由被审计单位自主开发的模型，或在缺乏可观察到的输入数据的情况下作出的公允价值会计估计。
四、应对评估的重大错报风险
(一)基于评估的重大错报风险，注册会计师应当确定的内容
1.管理层是否恰当运用与会计估计相关的适用的财务报告编制基础的规定。
2.作出会计估计的方法是否恰当，并得到一贯运用，以及会计估计或作出会计估计的方法不同于上期的变化是否适合于具体情况。
(二)在应对评估的重大错报风险时，注册会计师应当考虑会计估计的性质，并实施下列一项或多项程序：
1.确定截至审计报告日发生的事项是否提供有关会计估计的审计证据
2.测试管理层如何作出会计估计以及会计估计所依据的数据
3.测试与管理层如何作出会计估计相关的控制的运行有效性，并实施恰当的实质性程序
4.作出注册会计师的点估计或区间估计，以评价管理层的点估计
五、实施进一步实质性程序以应对特别风险
(一)估计不确定性
对导致特别风险的会计估计，注册会计师应当实施以下审计程序：
1.评价管理层如何考虑替代性的假设或结果，以及拒绝采纳的原因，或者在管理层没有考虑替代性的假设或结果的情况下，评价管理层在作出会计估计时如何处理估计不确定性。
2.评价管理层使用的重大假设是否合理。
3.当管理层实施特定措施的意图和能力与其使用的重大假设的合理性或对适用的财务报告编制基础的恰当应用相关时，评价这些意图和能力。
(二)作出区间估计
1.通过评价管理层如何处理估计不确定性的影响不能获取充分、适当的审计证据;
2.有必要进一步分析与会计估计相关的估计不确定性的程度，例如，注册会计师注意到类似环境下类似会计估计的结果存在较大差别：
3.不大可能通过如复核截至审计报告日发生的事项等审计程序获得其他审计证据;
4.可能有迹象表明管理层在作出会计估计时存在管理层偏向。
(三)确认和计量的标准
对导致特别风险的会计估计，注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，以确定下列方面是否符合适用的财务报告编制基础的规定：
1.管理层对会计估计在财务报表中予以确认或不予确认的决策。
2.作出会计估计所选择的计量基础。
六、评价会计估计的合理性并确定错报
一项错报，无论是由于舞弊还是错误导致，当与会计估计相关时，可能是由于下列因素导致的：
1.毋庸置疑地存在错报(事实错报);
2.由注册会计师认为管理层对会计估计作出的判断不合理，或认为管理层对会计政策的选择或运用不恰当而产生的差异(判断错报);
3.注册会计师对总体中错报的最佳估计，包括由审计样本中识别出的错报推断出总体中的错报(推断错报)。
七、其他相关审计程序
识别可能存在管理层偏向的迹象
与会计估计相关的、可能存在管理层偏向迹象的例子包括：
1.管理层主观地认为环境已经发生变化，并相应地改变会计估计或估计方法;
2.针对公允价值会计估计，被审计单位的自有假设与可观察到的市场假设不一致，但仍使用被审计单位的自有假设;
3.管理层选择或作出重大假设以产生有利于管理层目标的点估计;
4.选择带有乐观或悲观倾向的点估计。
【知识点】会计估计变更的审计
评价会计估计变更的原因是否合理。注册会计师应对被审计单位会计估计变更的原因的合理进行审核评价。在审计过程中，应注意查明： ①审计单位赖以进行会计估计的基础是否发生了变化。企业进行会计估计，总是依赖于一定的基础。如果其所依赖的基础发生了变化，则应进行会计估计变更。例如，企业的某项无形资产摊销年限原定为8年，以后的情况表明，该项资产的受益年限已不足8年，则企业应相应在进行会计估计变更，调减摊销年限。 ②被审计单位是否取得了新的信息、积累了更多的经验。企业进行会计估计是就现有资料对未来所做的判断，随着时间的推移，企业有可能取得新的信息、积累更多的经验，在此情况下，企业就可能发生会计估计变更。例如，企业原采用平均年限法按15年对固定资产计提折旧，后来根据新得到的信息，固定资产经济使用寿命已经下降，则企业应进行会计估计变更，缩短折旧年限。
6年前
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6．ABC会计师事务所负责审计甲公司2013年度财务报表，审计项目组在审计工作底稿中记录了与公允价值和会计估计审计相关的情况，部分内容摘录如下：
(1)为确定甲公司管理层在2012年度财务报表中作出的会计估计是否恰当，审计项目组复核了甲公司2012年度财务报表中的会计估计在2013年度的结果。
(2)甲公司年末持有上市公司乙公司的流通股股票100万股，账面价值为500万元，以公允价值计量。审计项目组核对了该股票于2013年12月31日的收盘价，结果满意。
(3)甲公司持有以公允价值计量的投资性房地产。审计项目组认为该项公允价值计量不存在特别风险，无需了解相关控制，聘请DEF资产评估公司对该投资性房地产的公允价值进行了评估。
(4)2013年末，甲公司针对一项未决诉讼确认了500万元预计负债。审计项目组作出的区间估计为550万元至650万元，据此认为预计负债存在少计50万元的事实错报。
(5)为减少利润总额和应纳税所得额之间的差异，甲公司自2013年1月1日起将固定资产折旧年限调整为税法规定的最低年限。审计项目组根据变更后的折旧年限检查了甲公司2013年度计提的折旧额，结果满意。
(6)审计项目组向管理层获取了有关会计估计的书面声明，内容包括在财务报表中确认或披露的会计估计和未在财务报表中确认或披露的会计估计。
要求：
针对上述第(1)至(6)项，逐项指出审计项目组的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。
【答案】
(1)不恰当。注册会计师复核上期财务报表中会计估计的结果，是为了识别和评估本期会计估计重大错报风险而执行的风险评估程序，目的不是质疑上期依据当时可获得的信息而作出的判断。
(2)恰当。
(3)不恰当。即使不存在特别风险，注册会计师亦应了解相关控制。（了解内部控制和是否存在特别风险无关。）
(4)不恰当。根据审计项目组的区间估计，只能得出错报不小于50万元的结论，并不能确定就是50万元。该错报是判断错报，不是事实错报。
(5)不恰当。管理层变更折旧年限的理由不合理。（不能主观随意更改会计估计，要基于客观事实去更改。）
(6)恰当。
【知识点】：审计会计估计
1、 由于会计估计的不确定性，因此重大错报风险比较高，如果属于重大错报风险，还有看看其是不是特别风险
某些时候如果不确定性非常高，以致于无法做出会计估计，则适用的财务报告编制基础禁止对其做出会计处理，此时特别风险不仅与会计估计是否应予确认或以公允价值计量相关，而且与披露的充分性相关。
会计估计的结果与财务报表中原来已确认或披露的金额存在差异，并不必然表明财务报表存在错报
2、会计估计的审计思路也是风险评估 识别和应对
风险评估：了解适用的财务报告编制基础的要求，管理层如何识别是否需要作出会计估计，了解管理层如何作出会计估计
风险识别：估计不确定性导致管理层偏向敏感性 禁止性做出会计估计
风险应对：在应对评估的重大错报风险时，注册会计师应当考虑会计估计的性质，并实施下列一项或多项程序……
一、会计估计的审计目标(理解)
根据CSA1321号第十二条，注册会计师审计会计估计的目标是获取充分、适当的审计证据以确定：
(一)根据适用的财务报告编制基础，财务报表中确认或披露的会计估计(包括公允价值会计估计)是否合理;
(二)根据适用的财务报告编制基础，财务报表中的相关披露是否充分。
二、风险评估程序和相关活动
了解管理层如何作出会计估计(重点)
1.用以作出会计估计的方法，包括模型(如适用);
2.相关控制;
3.管理层是否利用专家的工作;
4.会计估计所依据的假设;
5.用以作出会计估计的方法是否已经发生或应当发生不同于上期的变化，以及变化的原因;
6.管理层是否评估以及如何评估估计不确定性的影响。
三、识别和评估重大错报风险
具有高度估计不确定性的会计估计(重点)
可能存在高度估计不确定性的会计估计的例子很多，比如：
(1)高度依赖判断的会计估计，如对未决诉讼的结果或未来现金流量的金额和时间安排的判断，而未决诉讼的结果或未来现金流量的金额和时间安排取决于多年后才能确定结果的不确定事项;
(2)未采用经认可的计量技术计算的会计估计;
(3)注册会计师对上期财务报表中类似会计估计进行复核的结果表明最初会计估计与实际结果之间存在很大差异，在这种情况下管理层作出的会计估计;
(4)采用高度专业化的、由被审计单位自主开发的模型，或在缺乏可观察到的输入数据的情况下作出的公允价值会计估计。
四、应对评估的重大错报风险
(一)基于评估的重大错报风险，注册会计师应当确定的内容
1.管理层是否恰当运用与会计估计相关的适用的财务报告编制基础的规定。
2.作出会计估计的方法是否恰当，并得到一贯运用，以及会计估计或作出会计估计的方法不同于上期的变化是否适合于具体情况。
(二)在应对评估的重大错报风险时，注册会计师应当考虑会计估计的性质，并实施下列一项或多项程序：
1.确定截至审计报告日发生的事项是否提供有关会计估计的审计证据
2.测试管理层如何作出会计估计以及会计估计所依据的数据
3.测试与管理层如何作出会计估计相关的控制的运行有效性，并实施恰当的实质性程序
4.作出注册会计师的点估计或区间估计，以评价管理层的点估计
五、实施进一步实质性程序以应对特别风险
(一)估计不确定性
对导致特别风险的会计估计，注册会计师应当实施以下审计程序：
1.评价管理层如何考虑替代性的假设或结果，以及拒绝采纳的原因，或者在管理层没有考虑替代性的假设或结果的情况下，评价管理层在作出会计估计时如何处理估计不确定性。
2.评价管理层使用的重大假设是否合理。
3.当管理层实施特定措施的意图和能力与其使用的重大假设的合理性或对适用的财务报告编制基础的恰当应用相关时，评价这些意图和能力。
(二)作出区间估计
1.通过评价管理层如何处理估计不确定性的影响不能获取充分、适当的审计证据;
2.有必要进一步分析与会计估计相关的估计不确定性的程度，例如，注册会计师注意到类似环境下类似会计估计的结果存在较大差别：
3.不大可能通过如复核截至审计报告日发生的事项等审计程序获得其他审计证据;
4.可能有迹象表明管理层在作出会计估计时存在管理层偏向。
(三)确认和计量的标准
对导致特别风险的会计估计，注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，以确定下列方面是否符合适用的财务报告编制基础的规定：
1.管理层对会计估计在财务报表中予以确认或不予确认的决策。
2.作出会计估计所选择的计量基础。
六、评价会计估计的合理性并确定错报
一项错报，无论是由于舞弊还是错误导致，当与会计估计相关时，可能是由于下列因素导致的：
1.毋庸置疑地存在错报(事实错报);
2.由注册会计师认为管理层对会计估计作出的判断不合理，或认为管理层对会计政策的选择或运用不恰当而产生的差异(判断错报);
3.注册会计师对总体中错报的最佳估计，包括由审计样本中识别出的错报推断出总体中的错报(推断错报)。
七、其他相关审计程序
识别可能存在管理层偏向的迹象
与会计估计相关的、可能存在管理层偏向迹象的例子包括：
1.管理层主观地认为环境已经发生变化，并相应地改变会计估计或估计方法;
2.针对公允价值会计估计，被审计单位的自有假设与可观察到的市场假设不一致，但仍使用被审计单位的自有假设;
3.管理层选择或作出重大假设以产生有利于管理层目标的点估计;
4.选择带有乐观或悲观倾向的点估计。
【知识点】会计估计变更的审计
评价会计估计变更的原因是否合理。注册会计师应对被审计单位会计估计变更的原因的合理进行审核评价。在审计过程中，应注意查明：
①审计单位赖以进行会计估计的基础是否发生了变化。企业进行会计估计，总是依赖于一定的基础。如果其所依赖的基础发生了变化，则应进行会计估计变更。例如，企业的某项无形资产摊销年限原定为8年，以后的情况表明，该项资产的受益年限已不足8年，则企业应相应在进行会计估计变更，调减摊销年限。
②被审计单位是否取得了新的信息、积累了更多的经验。企业进行会计估计是就现有资料对未来所做的判断，随着时间的推移，企业有可能取得新的信息、积累更多的经验，在此情况下，企业就可能发生会计估计变更。例如，企业原采用平均年限法按15年对固定资产计提折旧，后来根据新得到的信息，固定资产经济使用寿命已经下降，则企业应进行会计估计变更，缩短折旧年限。
6年前
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