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第五章　长期股权投资

　　●考情分析
　　本章是历年考试中的重点章节，在考试中各题型均可能出现。近三年的主要考点为股利分配对长期股权投资的影响、逆流交易在合并财务报表中的调整以及成本法和权益法的转换，考核形式涉及文字描述、金额计算和会计处理等。
　　同时，本章也是难度较大的一章，特别是长期股权投资的权益法核算，应特别注意。

　　最近三年本章考试题型、分值、考点分布

　　注：本章试题中涉及到的部分综合题在财务报告章节予以统计。

　　考点一：长期股权投资的初始计量
　　（一）同一控制下形成控股合并的长期股权投资会计处理
　　1.处理原则
　　从最终控制方角度确定相应的处理原则：不按公允价值调整；合并中不产生新的资产和负债、不形成新的商誉。同一控制下的企业合并中，合并方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益。

　　2.控股合并的情况下长期股权投资的会计处理
　　（1）以支付现金、非现金资产作为合并对价
　　同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在合并日按取得被合并方所有者权益账面价值的份额（指相对于最终控制方而言的账面价值，下同），借记“长期股权投资”科目，按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付的合并对价的账面价值，贷记有关资产科目，按其差额，贷记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目；
　　如果为借方差额，借记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目，资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，借记“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”科目。

　　【例题·计算分析题】甲公司和乙公司同为A公司的子公司。
　　2013年3月6日甲公司与A公司签订合同，甲公司以6 000万元购买A公司持有乙公司70%的表决权资本。2013年4月10日甲公司与A公司股东大会批准该协议。2013年6月30日，甲公司以银行存款6 000万元支付给A公司，同日已办理了必要的财产权交接手续。当日乙公司所有者权益的账面价值为10 000万元，乙公司所有者权益的公允价值为15 000万元。另发生审计、法律服务、评估咨询等中介费用60万元，也以银行存款支付。会计处理如下：

　　（1）确定甲公司合并乙公司的类型，说明理由；确定该项合并的合并方或购买方，确定购买日或合并日；
　　该交易为同一控制下企业合并。理由：甲、乙公司在合并前后均受A公司最终控制。合并方为甲公司，合并日为2013年6月30日。

　　（2）计算长期股权投资初始成本并编制相关的会计分录。
　　长期股权投资初始成本=10 000×70%=7 000（万元）。同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在合并日按取得被合并方所有者权益账面价值的份额计量，合并日会计分录：
　　借：长期股权投资 　　 7 000
　　　　管理费用　　 　　　　60
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　6 060
　　　　　　资本公积——股本溢价　　　　1 000
　　当日乙公司所有者权益的账面价值为10 000万元

　　【例题·计算分析题】2014年3月20日，甲公司以银行存款3 200万元及一项土地使用权取得其母公司控制的乙公司80%的股权，并于当日起能够对乙公司实施控制。合并日，该土地使用权的账面价值为3 200万元（其中成本为4 000万元,累计摊销为800万元），公允价值为5 000万元；乙公司净资产的账面价值为8 750万元，公允价值为 9 000万元。假定甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同，不考虑其他因素，甲公司的会计处理如下：
　　同一控制下长期股权投资的入账价值＝8 750×80%＝7 000（万元）
　　借：长期股权投资 　7 000
　　　　累计摊销　　　　 800
　　　　贷：银行存款 　　　　　3 200
　　　　　　无形资产 　　　　　4 000
　　　　　　资本公积——股本溢价 600
　　【特别提示】以非现金资产作为对价，不确认资产的处置损益。

　　（2）合并方以发行权益性证券作为对价
　　合并方以发行权益性证券作为对价的，应按所取得的被合并方账面净资产的份额作为长期股权投资的成本，该成本与所发行股份面值总额之间的差额调整资本公积和留存收益。　　
　　【注意】发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费，即与发行权益性证券相关的费用，应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性工具发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。

　　（二）非同一控制下形成控股合并的长期股权投资会计处理
　　1.处理原则
　　非同一控制下的企业合并中，购买方为了取得对被购买方的控制权而放弃的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券等均应按其在购买日的公允价值计量。基于上述原则，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。
　　（1）企业合并成本
　　合并成本＝支付价款或付出资产的公允价值＋发生或承担的负债的公允价值＋发行的权益性证券的公允价值
　　注意问题：
　　①非同一控制下的企业合并中，购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用，应当于发生时计入当期损益。
　　②以发行债券方式进行的企业合并，与发行债券相关的佣金、手续费等应计入债务性债券的初始计量金额。
　　③发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等应自所发行权益性证券的发行收入中扣减。

　　（2）付出资产公允价值与账面价值的差额的处理
　　采用非同一控制下的企业控股合并时，支付合并对价的公允价值与账面价值的差额，分别不同情况处理：
　　①合并对价为固定资产、无形资产的，公允价值与账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。
　　②合并对价为长期股权投资或金融资产的，公允价值与其账面价值的差额，计入投资收益。
　　③合并对价为存货的，应当作为销售处理，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。
　　④合并对价为投资性房地产的，以其公允价值确认其他业务收入，同时结转其他业务成本。

　　（3）企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理
　　①企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为商誉。控股合并的情况下，该差额是指在合并财务报表中应予列示的商誉。

　　②企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分，应计入合并当期损益（营业外收入）。在控股合并的情况下，上述差额应体现在合并当期的合并利润表中，不影响购买方的个别利润表。

　　2.一次交换交易，一步取得股权形成控制的企业合并会计核算
　　非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在购买日按企业合并成本（不含应自被投资单位收取的现金股利或利润），借记“长期股权投资”科目，按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付合并对价的账面价值，贷记有关“固定资产清理”、“无形资产”和“交易性金融资产”等科目，按其差额，贷记或借记“营业外收入”、“营业外支出”、“投资收益”等科目。
　　非同一控制下企业合并涉及以库存商品等作为合并对价的，应按库存商品的公允价值，贷记“主营业务收入”科目，并同时结转相关的成本。涉及增值税的，还应进行相应的处理。

　　【例题·计算分析题】甲公司适用的增值税税率为17%。有关业务如下：
　　（1）2013年4月30日甲公司与乙公司的控股股东A公司签订股权转让协议，甲公司以一批资产作为对价支付给A公司，A公司以其所持有乙公司80%的股权作为支付对价。2013年5月31日甲公司与A公司的股东大会批准收购协议。2013年6月30日将作为对价的资产所有权转移给A公司，参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。甲公司于当日起控制乙公司财务和经营政策。
　　（2）2013年6月30日甲公司作为对价的资产资料如下：

　　购买日乙公司可辨认净资产的账面价值为42 000万元，可辨认净资产的公允价值为43 787.5万元。此外甲公司发生审计评估咨询费用330万元。
　　（3）甲公司与A公司在交易前不存在任何关联方关系，合并前甲公司与乙公司未发生任何交易。甲公司与乙公司采用的会计政策相同。不考虑所得税影响。

　　【要求及答案】
　　（1）确定甲公司合并乙公司的类型，并说明理由。
　　该项合并为非同一控制下企业合并。理由：甲公司与A公司在此项交易前不存在关联方关系。

　　（2）确定购买日、计算合并成本、合并商誉。
　　购买日为2013年6月30日
　　企业合并成本=（20 000＋10 000）×1.17＝35 100（万元）
　　购买日合并商誉＝35 100－43 787.5×80%＝70（万元）
　　公允价值：固定资产20 000万元 ;库存商品10 000万元
　　购买日乙公司可辨认净资产的公允价值为43 787.5

　　（3）会计分录
　　借：固定资产清理　18 000
　　　　累计折旧　　　 3 000
　　　　贷：固定资产　　　　 21 000
　　借：长期股权投资　35 100
　　　　管理费用　　　　 330
　　　　贷：固定资产清理 　　　　　　　　　　　　18 000
　　　　　　营业外收入 　　　　　　（20000-18000）2 000
　　　　　　主营业务收入　　　　　　　　　　 　　10 000
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　5 100
　　　　　　银行存款　　　　　　　　　　 　　 　　　330
　　借：主营业务成本 9 000
　　　　贷：库存商品　　 9 000

　　【例题·计算分析题】2013年10月，A公司与B公司控股股东C公司签订协议，协议约定：A公司向C公司定向发行20 000万股本公司股票，以换取C公司持有B公司80%的股权。A公司定向发行的股票按规定为每股7.8元，双方确定的评估基准日为2013年9月30日。
　　B公司经评估确定2013年9月30日的可辨认净资产公允价值为190 000万元。A公司该并购事项于2013年12月10日经监管部门批准，作为对价定向发行的股票于2013年12月31日发行，当日收盘价每股8元。A公司于12月31日起控制B公司财务和经营政策。以2013年9月30日的评估值为基础，B公司可辨认净资产于2013年12月31日的公允价值为192 750万元。

　　此外A公司为企业合并发生审计、法律服务、评估咨询费用200万元，为发行股票支付手续费、佣金400万元，均以银行存款支付。A公司与C公司在此项交易前不存在关联方关系。不考虑所得税影响。
　　会计处理如下：
　　购买日为2013年12月31日
　　企业合并成本=20 000×8=160 000（万元）
　　合并商誉=160 000-192 750×80%=5 800（万元）

　　借：长期股权投资　　　　 160 000
　　　　管理费用　　　　　　　　 200
　　　　贷：股本　　　　　　　　　　　 20 000
　　　　　　资本公积　　　　　　　　　139 600（7×20 000-400）
　　　　　　银行存款　　　　　　　　　　　600（200+400）

　　3.通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并的会计核算
　　【注：在本章以后考点讲】
　　【小结】企业合并形成的长期股权投资

　　（三）不形成控股合并的长期股权投资
　　1.以支付现金取得的长期股权投资
　　应当按照实际支付的购买价款和直接相关的费用、税金及其他必要支出作为长期股权投资的初始投资成本。实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。

　　2.以发行权益性证券方式取得的长期股权投资
　　其成本为所发行权益性证券的公允价值。为发行权益性证券支付的手续费、佣金等应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足的，应冲减盈余公积和未分配利润。

　　【例题·计算分析题】2013年8月，A公司通过增发9 000万股（每股面值1元）自身的股份取得对B公司20%的股权，公允价值为15 600万元。为增发该部分股份，A公司支付了600万元的佣金和手续费。
　　会计处理如下：
　　借：长期股权投资　　　　　15 600
　　　　贷：股本　　　　　　　　　　9 000
　　　　　　资本公积——股本溢价　　6 600
　　借：资本公积——股本溢价　　600
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　 600

　　【总结】同一控制下的企业合并方式、非同一控制下的企业合并方式及企业合并以外的方式取得的长期股权投资，长期股权投资的初始计量：
　　

　　考点二：长期股权投资的后续计量——成本法
　　
　　注：对被投资单位不具有控制、共同控制、重大影响，且公允价值不能可靠计量的股权投资，根据新修订的会计准则应按照金融资产会计核算方法处理。

　　（一）成本法核算的原则
　　采用成本法核算的长期股权投资，初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投资的成本增加长期股权投资的账面价值。　　
　　（二）后续计量的核算
　　采用成本法核算的长期股权投资，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。

　　【例题·计算分析题】甲公司和乙公司均为我国境内居民企业。税法规定，我国境内居民企业之间取得的股息、红利免税。 有关业务如下：
　　（1）2012年1月2日甲公司以银行存款6 080万元投资于乙公司，占乙公司表决权的80%，甲公司采用成本法核算长期股权投资。（非同一控制下）
　　借：长期股权投资——乙公司 　6 080
　　　　贷：银行存款 　　　　　　　　6 080

　　（2）2012年4月20日乙公司宣告上年度的现金股利400万元。2012年末乙公司实现净利润为6 000万元。
　　借：应收股利　　　　 　（400×80%）320
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　 　320
　　【提示】2012年末长期股权投资的账面价值为6 080万元。现金股利不计入应纳税所得额。

　　（3）2013年4月20日乙公司宣告上年度的现金股利800万元。
　　借：应收股利　　（800×80%）640
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　 640　
　　【提示】2013年末长期股权投资的账面价值仍为6 080万元。

　　考点三：长期股权投资的后续计量——权益法
　　长期股权投资采用权益法核算的，应当分别“成本”、“损益调整”、“其他权益变动”等明细科目进行明细核算。
　　（一）“成本”明细科目的会计处理
　　1.长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整已确认的初始投资成本。
　　2.长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，该部分差额，借记“长期股权投资——成本”科目，贷记“营业外收入”科目。

　　【例题·计算分析题】2013年1月2日，甲公司以银行存款2 000万元（含直接相关税费20万元）取得乙公司30%的股权，投资时乙公司各项可辨认净资产公允价值及账面价值的总额均为7 000万元。
　　会计处理如下：
　　借：长期股权投资——成本　 2 000
　　　　贷：银行存款　　　　　 　 　2 000
　　借：长期股权投资——成本 　100 （7 000×30%－2 000）
　　　　贷：营业外收入　　　　　　　 100

　　【思考问题】
　　问题①初始投资成本？2 000万元
　　问题②调整后的长期股权投资成本？2 100万元
　　问题③营业外收入100万元计入应纳税所得额？不计入

　　（二）“损益调整”明细科目的会计核算
　　1.对被投资单位实现的净损益的调整
　　投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。
　　（1）对投资时点的调整。投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。　　
　　在确认应享有或应分担被投资单位的净利润或净亏损时, 如果取得投资时被投资单位有关资产、负债的公允价值与其账面价值不同的，投资企业在计算确认投资收益时，不能以被投资单位自身核算的净利润与持股比例计算确定，而需要对被投资单位的净利润进行适当调整加以确定。

　　理由，权益法下，是将投资企业与被投资单位作为一个整体对待,如果取得投资时被投资单位固定资产公允价值高于账面价值，对于投资企业来说，相关固定资产的折旧应以取得投资时该固定资产的公允价值为基础确定，但是被投资单位个别利润表中的净利润是以其持有的固定资产账面价值为基础持续计算的。因此在计算归属于投资企业应享有的净利润或应承担的净亏损时，应考虑被投资单位计提的折旧额、摊销额以及资产减值准备金额等进行调整。

　　此外，被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的,应按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，在此基础上确定被投资单位的净损益。
　　根据被投资单位实现的经调整后的净利润计算应享有的份额：
　　借：长期股权投资——损益调整
　　　　贷：投资收益
　　亏损时，编制相反会计分录。

　　【例题·计算分析题】甲公司于2012年1月10日购入乙公司20%的股份，购买价款为2 000万元，并自取得投资之日起派一名董事参与乙公司的财务和生产经营决策。取得投资日，乙公司可辨认净资产公允价值为6 000万元，除下列项目外，其账面其他资产、负债的公允价值与账面价值相同：

单位：万元

　　上述固定资产和无形资产为乙公司管理用，甲公司和乙公司均采用直线法计提折旧。至年末在甲公司取得投资时的乙公司账面存货有80%对外出售。
　　假定乙公司于2012年实现净利润1 225万元，甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同，甲、乙公司间未发生任何内部交易。（不考虑所得税影响）
　　①2012年：
　　方法一：调整后的净利润＝1 225－200×80%－（1 200/16－1 000/20）－（800/8－600/10）＝1 225－160－25－40＝1 000（万元）　　
　　方法二：调整后的净利润＝1 225－200×80%－400/16－320/8＝1 225－160－25－40＝1 000（万元）
　　甲公司应享有份额＝1 000×20%＝200（万元）
　　借：长期股权投资——损益调整　200
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　200
　　【思考问题】确认的投资收益200万元，缴纳所得税？

　　②2013年：
　　假定乙公司于2013年发生净亏损405万元，甲公司取得投资时乙公司的账面存货剩余的20%在2013年对外出售。假定甲、乙公司间未发生任何内部交易。
　　调整后的净利润＝－405－200×20%－400/16－320/8＝－405－40－25－40＝－510（万元）
　　甲公司应承担的份额＝510×20%＝102（万元）
　　借：投资收益　　　　　　　　 102
　　　　贷：长期股权投资——损益调整　 102

　　（2）内部交易的抵销
　　投资企业在采用权益法确认投资收益时，应抵销与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益，包括逆流交易和顺流交易。当该未实现内部交易损益体现在投资方或其联营企业、合营企业持有的资产账面价值中时，相关的损益在计算确认投资损益时应予抵销。

　　【例题·计算分析题】甲公司于2012年1月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。2012年8月内部交易资料如下：
　　（1）假定一（逆流交易），乙公司将其成本为800万元的某商品以1 000万元的价格出售给甲公司，甲公司将取得的商品作为存货。至2012年资产负债表日，甲公司仍未对外出售该存货。
　　（2）假定二（顺流交易），甲公司将其成本为800万元的某商品以1 000万元的价格出售给乙公司，乙公司将取得的商品作为存货。至2012年资产负债表日，乙公司仍未对外出售该存货。
　　（3）乙公司2012年实现净利润为5 200万元。

　　『正确答案』
　　（1）2012年的会计处理

　　（2）2013年的会计处理
　　假定在2013年,将该商品的60%对外部独立的第三方出售,因该部分内部交易损益已经实现,乙公司2013年实现净利润为8 000万元。

　　【例题·计算分析题】甲企业持有乙公司30%有表决权股份，能够对乙公司生产经营决策施加重大影响。2013年，甲公司将其账面价值为500万元的商品以400万元的价格出售给乙公司。2013年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司2013年净利润为1 000万元。
　　上述甲企业在确认应享有乙公司2013年净损益时，如果有证据表明交易价格400万元与甲企业该商品账面价值500万元之间的差额是该资产发生了减值损失，在确认投资损益时不应予以抵销。甲企业应当进行的会计处理为：
　　借：长期股权投资——损益调整　　300（1 000×30%）
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　300　　
　　该种情况下，甲企业在编制合并财务报表，因向联营企业出售资产表明发生了减值损失，有关的损失应予确认，在合并财务报表中不予调整。

　　【思考问题】甲公司于2011年1月1日取得乙公司30%的有表决权股份,能够对乙公司施加重大影响,假定甲公司取得该投资时,乙公司仅有一批A商品（100件）的公允价值与账面价值不相等，除此以外，其他可辨认资产、负债的账面价值与公允价值相等。该100件A商品的单位成本为0.8万元，公允价值为1万元。2011年9月,甲公司将其单位成本为6万元的200件B商品以7万元的价格出售给乙公司,乙公司取得商品作为存货核算。乙公司各年实现的净利润均为900万元。不考虑所得税影响。
　　问题一：至2011年末,乙公司对外出售该A商品40件，出售了B商品130件。
　　2011年调整后的净利润＝900－（1－0.8）×40－（7－6）×70＝822（万元）
　　问题二：至2012年末,乙公司对外出售该A商品20件，出售了B商品30件。
　　2012年调整后的净利润＝900－（1－0.8）×20＋（7－6）×30＝926（万元）
　　问题三：至2013年末,乙公司对外出售该A商品40件，即全部出售。出售了B商品40件，即全部出售。
　　2013年调整后的净利润＝900－（1－0.8）×40＋（7－6）×40＝932（万元）

　　2.被投资单位宣告发放现金股利或利润
　　被投资单位分得的现金股利或利润未超过已经确认的损益调整，应抵减“长期股权投资——损益调整”明细。被投资单位分得的现金股利或利润超过已经确认的损益调整的部分应视同投资成本的收回,冲减“长期股权投资——成本”明细。
　　借：应收股利
　　　　贷：长期股权投资——损益调整【未超过已经确认的损益调整部分】
　　　　　　 　　　　　 ——成本【差额】

　　【例题·计算分析题】（根据2013年试题改编）2012年度有关资料：
　　①1月1日，西山公司以银行存款9 810万元和一项公允价值为380万元的专利权（成本为450万元，累计摊销为120万元），自甲公司其他股东购入甲公司20%有表决权股份。当日，甲公司可辨认净资产的账面价值为50 500万元，公允价值为51 000万元。其差额全部源自存货的公允价值高于其账面价值。西山公司取得甲公司该部分有表决权股份后，按照甲公司章程有关规定，派人参与甲公司的财务和生产经营决策。
　　借：长期股权投资——成本 10 190（9 810+380）
　　　　累计摊销　　　　　　　　120
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　 9 810
　　　　　　无形资产　　　　　　　　　 450
　　　　　　营业外收入　　　 （380-330）50
　　投资成本10 190万元小于应享有甲公司可辨认净资产公允价值的份额10 200万元（51 000×20%）的差额确认营业外收入。
　　借：长期股权投资——成本 10
　　　　贷：营业外收入　　　　　 10
　　②4月28日，甲公司宣告分派现金股利4 000万元。
　　西山公司享有现金股利=4 000×20%=800（万元）
　　借：应收股利　　　　　　　　 800
　　　　贷：长期股权投资——成本　　 800
　　③5月7日，西山公司收到甲公司分派的现金股利，款项已收存银行。
　　借：银行存款　　　　　　 800
　　　　贷：应收股利　　　　　　　 800
　　④甲公司2012年度实现净利润8 000万元，年初持有的存货已对外出售60%。
　　甲公司经调整后的净利润=8000-（51000-50500）×60%=7700（万元）
　　西山公司应确认的金额=7700×20%=1 540（万元）
　　借：长期股权投资——损益调整　 1 540
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　 1 540

　　3.超额亏损的确认
　　投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：
　　借：投资收益
　　　　贷：长期股权投资——损益调整
　　　　　　长期应收款
　　　　　　预计负债
　　除上述情况，仍未确认的应分担的被投资单位的损失，应在账外备查登记。被投资单位以后期间实现盈利的，扣除未确认的亏损分担额后，应按与上述顺序相反的顺序处理，减记已确认预计负债的账面余额、恢复长期应收款和长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。

　　（三）“其他权益变动”明细科目的会计处理
　　1.应享有的被投资单位除净损益、利润分配之外的其他净资产变动，例如被投资单位其他综合收益发生变动的，投资企业应编制的会计分录：
　　借：长期股权投资——其他权益变动
　　　　贷：资本公积——其他资本公积
　　或做相反分录。
　　2.投资企业因处置等原因对有关股权投资终止采用权益法核算时，应当将与剩余股权投资相关的这部分权益转入当期损益。投资企业应编制的会计分录：
　　借：资本公积——其他资本公积
　　　　贷：投资收益
　　或做相反处理。

　　【例题· 计算分析题】A公司于2010年～2014年有关投资业务如下：
　　（1）A公司于2010年1月1日以自身权益工具及其原材料为对价支付给B公司的原股东，取得B公司20%的股权。A公司向B公司的原股东定向增发本公司普通股股票1 000万股，每股面值1元，市价5.56元；原材料的账面价值为1700万元，公允价值为2 000万元，增值税税率为17%。当日对B公司董事会进行改组，改组后B公司董事会由9人组成，A公司委派1名，B公司章程规定，公司财务及生产经营的重大决策应由董事会1／2以上的董事同意方可实施。
　　投资日B公司可辨认净资产公允价值为40 000万元，除某无形资产公允价值高于账面价值2 400万以外，其他各项资产、负债的公允价值与账面价值相同。上述无形资产自取得之日起预计尚可使用年限为8年，按直线法摊销，预计净残值为0。双方采用的会计政策、会计期间相同，不考虑所得税因素。
　　借：长期股权投资——成本　7 900（1 000×5.56＋2 340）
　　　　贷：股本　　　　　　　　　　　　　　1 000
　　　　　　资本公积——股本溢价　　　　　　4 560
　　　　　　其他业务收入　　　　　　　　　　2 000
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）340
　　借：长期股权投资——成本 100（40 000×20%－7 900）
　　　　贷：营业外收入　　　　 　100
　　结转材料成本分录略。
　　（2）2010年B公司向A公司销售商品2 000件,每件成本 2万元,每件售价为3万元, A公司作为存货且当年已经对外销售1 000件。2010年度B公司实现净利润为7 300万元。
　　调整后的净利润＝7 300－2 400/8－1 000×（3－2）＝6 000（万元）
　　借：长期股权投资——损益调整　1 200（6 000×20%）
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　 1 200

　　【思考问题】2010年末长期股权投资的账面价值=8 000+1 200= 9 200（万元）
　　（3）2011年2月5日B公司董事会提出2010年利润分配方案，按照2010年实现净利润的10%提取盈余公积，发放现金股利4 000万元。
　　不编制会计分录。
　　（4）2011年3月5日B公司股东大会批准董事会提出的2010年分配方案，按照2010年实现净利润的10%提取盈余公积，发放现金股利改为5 000万元。
　　借：应收股利　　　　　　　　　 1 000（5 000×20%）
　　　　贷：长期股权投资——损益调整　　1 000
　　（5）2011年B公司因其他综合收益变动增加资本公积1 000万元。
　　借：长期股权投资——其他权益变动 　 200（1 000×20%）
　　　　贷：资本公积——其他资本公积　　　 200
　　（6）2011年5月10日,上年B公司向A公司销售的剩余1 000件商品,A公司已全部对外销售。2011年度B公司发生净亏损为21 900万元。
　　调整后的净利润＝-21 900－2 400/8＋1 000＝ － 21 200（万元）
　　借：投资收益　　　　　　　　　　　4 240　　　　　　
　　　　贷：长期股权投资——损益调整　　　　　4 240（ 21 200×20%）

　　【思考问题】2011年末长期股权投资的账面价值= 9 200-1 000+200-4 240=4 160（万元）
　　借：应收股利　　　 1 000（5 000×20%）
　　　　贷：长期股权投资——损益调整　　1 000
　　借：长期股权投资——其他权益变动　　 200（1 000×20%）
　　　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　 200
　　借：投资收益　　　　　　　　　4 240　　　　　　
　　　　贷：长期股权投资——损益调整　4 240（ 21 200×20%）
　　（7）2011年度A公司对B公司的长期股权投资出现减值迹象，经过减值测试可收回金额为4000万元。
　　借：资产减值损失　　　　　 160（4 160-4 000）
　　　　贷：长期股权投资减值准备 　160
　　（8）2012年度未发生内部交易。2012年度B公司发生净亏损为20 700万元。假定A公司应收B公司的长期款项60万元且实质上构成对被投资单位的净投资额，此外投资合同约定B公司发生亏损A公司需要按照持股比例承担额外损失的最高限额为80万元。
　　调整后的净利润＝－20 700－2400/8＝-21 000（万元）
　　应承担的亏损额＝21 000×20%＝4 200（万元）
　　长期股权投资账面价值＝4 000（万元）
　　实际承担的亏损额＝4 000＋60＋80＝4 140（万元）
　　未承担的亏损额＝4 200－4 140＝60（万元）
　　借：投资收益　　　　　　　4 140
　　　　贷：长期股权投资——损益调整 　4 000
　　　　　　长期应收款　　　　 　　　　　 60
　　　　　　预计负债　　　　　　　 　　　 80

　　【思考问题】到此为止，长期股权投资的账面价值＝0？；长期股权投资的明细科目余额＝0？
　　
　　（9）2013年度B公司实现净利润为30 200万元。
　　调整后的净利润＝30 200－2400/8＝29 900（万元）
　　借：预计负债　　　　　　　　 　80
　　　　长期应收款　　　　　　　 　60
　　　　长期股权投资——损益调整 5 780
　　　　贷：投资收益 （29 900×20%－60 ） 5 920
　　至此，长期股权投资的账面价值=5 780万元
　　（10）2014年1月10日A公司出售对B公司的投资，出售价款为15 000万元。
　　借：银行存款　　　　　　　　　15 000
　　　　长期股权投资——损益调整　 2 260（-8 040＋5 780）
　　　　长期股权投资减值准备　　　　 160
　　　　贷：长期股权投资——成本　　　　　 8 000
　　 　　　 长期股权投资——其他权益变动　　 200
　　　　　　投资收益　　　　　　　　　　　 9 220
　　借：资本公积——其他资本公积　200
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　 　 200
　　快速计算=公允价值15 000-账面价值5 780+资本公积200=9 420（万元）

　　【归纳1】长期股权投资初始计量和后续计量方法

　　【归纳2】长期股权投资后续计量的会计核算：

　　【思考问题】
　　资料：2014年5月1日，甲公司以银行存款700万元支付给乙公司的原股东，占其表决权资本的80%，当日乙公司所有者权益的账面价值为1 000万元，所有者权益的公允价值为2 000万元。
　　问题1：采用同一控制下企业合并，形成的长期股权投资初始成本？
　　借：长期股权投资——乙公司　　　　　 800（1 000×80%）
　　　　贷：银行存款 　　　　　　　　　　　　　700
　　　　　　资本公积——资本溢价 　　　　　　　100
　　问题2：采用非同一控制下企业合并，形成的长期股权投资初始成本？
　　借：长期股权投资——乙公司　 700
　　　　贷：银行存款 　　　　　　　700
　　问题3：假定为非企业合并，占其表决权资本的30%，长期股权投资的成本？
　　借：长期股权投资——成本 700
　　　　贷：银行存款 　　　　　　700
　　长期股权投资初始成本700万元大于享有被投资单位所有者权益的公允价值份额2 000×30%＝600（万元），不调整长期股权投资。

　　考点四：长期股权投资核算方法的转换——成本法转换为权益法
　　（一）增加投资而由成本法转为权益法（略,教材内容已经不符合新修改会计准则）
　　（二）对子公司的长期股权投资，在企业（母公司）因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权——处置投资而由成本法转为权益法即丧失控制权
　　80%→32%【提示：需要追溯调整，同时涉及合并财务报表的处理】
　　处置的对子公司的投资：
　　借：银行存款
　　　　贷：长期股权投资
　　　　　　投资收益

　　1.在个别报表中的处理方法
　　处置后的剩余股权能够对原有子公司实施共同控制或重大影响的，按下列成本法转为权益法的相关规定进行会计处理。在此基础上，应当比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额：
　　（1）原取得剩余投资时，投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的部分
　　

　　（2）对于原取得投资后至转换为权益法核算之间被投资单位实现净损益中应享有的份额：
　　
　　（3）属于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额。
　　
　　特别提示：上述追溯调整的会计分录应合并编制会计分录，不要分别编制会计分录。
　　2.在合并报表中的处理方法
　　见以后章节。

　　【例题·计算分析题】A公司有关投资业务资料如下：
　　（1）2013年1月2日，A公司以银行存款从非关联方购入B公司股权,取得B公司80%的股权并取得控制权，取得成本为6 800万元，B公司可辨认净资产公允价值总额为8 000万元（假定公允价值与账面价值相同）。A公司和B公司在合并前后未受同一方最终控制。当日起能控制B公司的财务和经营政策。
　　借：长期股权投资　　　　 6 800
　　　　贷：银行存款　　　　　　6 800
　　合并商誉＝6 800－8 000×80%＝400（万元）
　　（2）2013年B公司实现净利润1 000万元，B公司因可供出售金融资产公允价值变动增加资本公积200万元，假定B公司一直未进行利润分配。
　　不编制会计分录。
　　（3）2014年7月1日，A公司将其持有的对B公司48%的股权出售给某企业【或出售其所持有的子公司B公司股权的60%】，出售取得价款4 200万元，A公司按净利润的10%提取盈余公积。
　　A公司出售B公司股权后仍持有B公司32%的股权，并在B公司董事会指派了一名董事。对B公司长期股权投资应由成本法改为按照权益法核算。2014年前6个月B公司实现的净利润为500万元，2014年7月1日B公司可辨认净资产公允价值总额为9 790万元（包括B公司一项X存货公允价值高于账面价值的差额90万元）。
　　①2014年7月1日确认长期股权投资处置损益
　　借：银行存款　　　　 　　 4 200
　　　　贷：长期股权投资　　　　 4 080（6 800×48%/80%或6 800×60%）
　　　　　　投资收益 　　　　　　　120
　　②2014年7月1日调整长期股权投资账面价值
　　剩余长期股权投资的账面价值=6 800－4 080= 2 720（万元），大于原剩余投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额2 560（8 000×32%）万元，差额为160万元，不调整长期股权投资。
　　两个交易日之间的调整【资料回顾2013年B公司实现净利润1 000万元；2014年前6个月B公司实现的净利润为500万元，B公司因可供出售金融资产公允价值变动增加资本公积200万元】
　　借：长期股权投资——损益调整　　 480（1 500×32%）
　　　　　　　　　　——其他权益变动　64（200×32%）
　　　　贷：盈余公积　　　　　　　　　　 32（1 000×32%×10%）
　　　　　　利润分配——未分配利润　　　288（1 000×32%×90%）
　　　　　　投资收益　　　　　　　　　　160（500×32%）
　　　　　　资本公积——其他资本公积　　 64（200×32%）

　　考点五：长期股权投资核算方法的转换——权益法转换为成本法
　　（一）通过多次交换交易，分步取得股权最终形成非同一控制企业合并【提示：不需要追溯调整，涉及合并财务报表的处理】
　　既包括权益法转换为成本法，也包括可供出售金融资产转换为成本法。
　　因追加投资原因导致原持有的对联营企业或合营企业的投资或金融资产转变为对子公司投资的，按照下列方法处理：
　　1.在个别财务报表
　　（1）应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本。
　　　长期股权投资在购买日的初始投资成本＝原股权投资的账面价值＋购买日进一步取得股份新支付对价的公允价值
　　（2）购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益（例如，可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的部分，下同）转入当期投资收益。
　　2.在合并财务报表
　　【以后章节讲】

　　【例题·计算分析题】可供出售金融资产转换为成本法。A公司投资于B公司。有关资料如下：
　　（1）A公司于2013年3月31日以2 000万元取得B上市公司5%的股权，对B公司不具有重大影响，A公司将其分类为可供出售金融资产，按公允价值计量。A公司持有B公司5%的股权于2013年12月31日的公允价值为2 500万元。
　　借：可供出售金融资产——成本　　2 000
　　　　贷：银行存款 　　　　　　　　　 2 000
　　借：可供出售金融资产——公允价值变动 500
　　　　贷：资本公积——其他资本公积 　　　 500
　　（2）2014年4月1日，A公司又斥资25 000万元自C公司取得B公司另外50%股权。至此A公司对B公司的持股比例达到55%，并取得控制权。A公司与C公司不存在任何关联方关系。
　　A公司是通过分步购买最终达到对B公司控制，因A公司与C公司不存在任何关联方关系，故形成非同一控制下企业合并。在购买日，A公司应进行如下账务处理：
　　借：长期股权投资　　　　　25 000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　25 000
　　借：长期股权投资　　　　 2 500
　　　　贷：可供出售金融资产　　　　 2 500
　　长期股权投资在购买日的初始投资成本＝原公允价值计量的账面价值2 500＋购买日进一步取得股份新支付对价的公允价值25 000＝27 500（万元）

　　【例题·计算分析题】权益法转换为成本法。A公司投资于B公司。A公司与B公司的其他股东没有任何关联方关系。有关资料如下：
　　（1）2013年1月1日，A公司以银行存款3 100万元从B公司的其他股东购入B公司30%的股权。当日B公司可辨认净资产的公允价值为10 000万元，公允价值与账面价值相等。
　　借：长期股权投资——成本　　　　3 100
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　 3 100
　　对初始投资成本不需要调整。
　　（2）2013年B公司实现净利润1 000万元，B公司因其他综合收益变动增加资本公积200万元，假定B公司一直未进行利润分配。A公司和B公司在交易前不存在任何关联方关系。
　　借：长期股权投资——损益调整　　300（1 000×30%）
　　　　　　　　　　——其他权益变动 60（200×30%）
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　300
　　　　　　资本公积——其他资本公积　　 60
　　（3）2014年4月1日，A公司以银行存款5 000万元，从B公司其他股东购买了B公司40%的股权。至此持股比例达到70%，并控制B公司，由权益法转换为成本法核算。2014年前3个月B公司实现的净利润为500万元。
　　借：长期股权投资——损益调整　150（500×30%）
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　150
　　借：长期股权投资　　　　　　　　5 000
　　　　贷：银行存款　　　　 　　　　　　5 000
　　借：长期股权投资　　　　　　　 3 610
　　　　贷：长期股权投资——成本　　　　　3 100
　　　　　　　　　　　　——损益调整　　　　450（300+150）
　　　　　　　　　　　　——其他权益变动　　 60
　　长期股权投资在购买日的初始投资成本＝原权益法下的账面价值3 610＋购买日进一步取得股份新支付对价的公允价值5 000＝8 610（万元）
　　（二）因收回部分投资导致持股比例下降（略,教材内容已经不符合新修改会计准则）

　　考点六：长期股权投资的减值
　　

　　考点七：共同控制资产及共同控制经营的核算
　　某些情况下,企业可能与其他方约定,各自投入一定的资产进行某项经营活动，例如飞机,而不是通过出资设立一个被投资单位的方式来实现,即为共同控制经营；或者是不同的企业按照合同或协议约定对若干项资产实施共同控制, 共同出资购买一项资产，构成共同控制资产。
　　共同控制经营及共同控制资产与合营企业的共同点是：两个或多个合营方通过合同或协议的方式建立起的共同控制关系,区别在于合营企业是通过设立一个企业,有一个独立的会计主体存在,而共同控制经营及共同控制资产并不是一个独立的会计主体。
　　（一）共同控制经营
　　共同控制经营,是指企业使用本企业的资产或其他经济资源与其他合营方共同进行某项经济活动（该经济活动不构成独立的会计主体）,并且按照合同或协议约定对该经济活动实施共同控制。
　　1.特征
　　通过共同控制经营获取收益是共同控制经营的显著特征。
　　（1）共同控制经营的情况下,并不单独成立一个企业或组织；
　　（2）为了共同生产一项产品，各合营方分别运用自己的资产并且相应发生自身的费用；
　　（3）按照合同约定确认各合营方在合营产品销售收入中享有的份额。
　　例如飞机的生产过程中,一个合营方可能负责生产机体,另外一个合营方负责安装发动机,其他的合营方可能分别负责组装飞机的某一组成部分,作为参与飞机生产的每一个合营方,其责任仅限于完成整个经济活动中的某一个组成部分,之后各合营方按照合同或协议的规定分享飞机销售所产生的收入。
　　2.会计处理：
　　（1）确认其所控制的用于共同控制经营的资产及发生的负债。
　　共同控制经营的情况下，合营方通常是通过运用本企业的资产及其他经济资源为共同控制经营提供必要的生产条件。按照合营合同或协议约定，合营方将本企业资产用于共同经营，合营期结束后合营方将收回该资产不再用于共同控制，则合营方应将该资产作为本企业的资产确认。
　　（2）确认与共同控制经营有关的成本费用及共同控制经营产生的收入中本企业享有的份额。
　　①合营方应在生产成本中归集合营中发生的费用支出
　　借：生产成本——共同控制经营
　　　　贷：库存现金、银行存款
　　对于合营中发生的某些支出需要各合营方共同负担的,合营方应将本企业应承担的份额计入生产成本。
　　②共同控制经营生产的产品对外出售时
　　借：库存现金、银行存款
　　　　贷：主营业务收入、其他业务收入【所产生的收入中应由本企业享有的部分】
　　同时应结转售出产品的成本
　　借：主营业务成本、其他业务成本
　　　　贷：库存商品

　　【思考问题】2013年10月22日，甲公司与戊公司合作生产销售N设备，戊公司提供专利技术，甲公司提供厂房及机器设备，N设备研发和制造过程中所发生的材料和人工费用由甲公司和戊公司根据合同规定各自承担，甲公司具体负责项目的运作，但N设备研发、制造及销售过程中的重大决策由甲公司和戊公司共同决定。N设备由甲公司统一销售，销售后甲公司需按销售收入的30%支付给戊公司，当年，N设备共实现销售收入2 000万元。
　　分析：该业务为共同控制经营。甲公司确认收入＝2 000×70%＝1 400（万元）
　　（二）共同控制资产
　　共同控制资产,是指企业与其他合营方共同投入或出资购买一项或多项资产,按照合同或协议约定对有关的资产实施共同控制的情况。
　　1.特征
　　通过控制的资产获取收益是共同控制资产的显著特征。各合营方一起共同使用一项或若干项资产、分享资产为企业带来的经济利益,如各合营方共同使用一条输油管线、一个通信网络或是在一个特定的时期内或特定的时间段内共同使用有关的资产。
　　（1）共同控制资产不需要单独设立企业或组织。
　　（2）每一合营者按照合同约定享有共同控制资产中的一定份额并据此确认本企业的资产，享有该部分资产带来的未来经济利益。
　　2.会计处理
　　存在共同控制资产的情况下,作为合营方,企业应在自身的账簿及报表中确认共同控制的资产中本企业享有的份额,同时确认发生的负债、费用或与有关合营方共同承担的负债、费用中应由本企业负担的份额。
　　（1）根据共同控制资产的性质,如固定资产、无形资产等,按合同或协议中约定的份额将本企业享有的部分确认为固定资产或无形资产等。
　　借：固定资产或无形资产
　　　　贷：银行存款
　　该部分资产由实施共同控制的各方共同使用的情况下,并不改变相关资产的使用状态,不构成投资,合营方不应将其作为投资处理。
　　（2）确认与其他合营方共同承担的负债中应由本企业负担的部分以及本企业直接承担的相关的负债，应作为本企业的负债。
　　（3）确认与其他合营方共同发生的费用中应由本企业负担的部分以及本企业直接发生的相关费用，作为本企业的费用。
　　例如，共同控制资产发生的折旧费用、借款利息费用等，合营各方应当按照合同或协议的约定确定应由本企业承担的部分,作为本企业的费用。
　　（4）确认共同控制资产产生的收入中应由本企业享有的部分，应确认本企业享有的收入份额。如两个企业共同控制一栋出租的房屋,每一合营方均享有该房屋出租收入的一定份额。
　　借：银行存款
　　　　贷：主营业务收入