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第二节　生物资产的初始计量
生物资产准则规定,生物资产应当按照成本进行初始计量。
一、外购的生物资产
无论是消耗性生物资产、生产性生物资产还是公益性生物资产,外购的生物资产的成本包括购买价款、相关税费、运输费、保险费以及可直接归属于购买该资产的其他支出。其中,可直接归属于购买该资产的其他支出包括场地整理费、装卸费、栽植费、专业人员服务费等。
企业外购的生物资产,按应计入生物资产成本的金额,借记“消耗性生物资产”、“生产性生物资产”或“公益性生物资产”科目,贷记“银行存款”、“应付账款”、“应付票据″等科目。企业一笔款项一次性购入多项生物资产时,购买过程中发生的相关税费、运输
费、保险费等可直接归属于购买该资产的其他支出,应当按照各项生物资产的价款比例进行分配,分别确定各项生物资产的成本。
(例6－1)20×7年2月,甲农业企业从市场上一次性购买了6头种牛、15头种猪和600头猪苗,单价分别为4000元、1400元和250元,支付的价款共计195000元,此外,发生的运输费为4500元,保险费为3000元,装卸费为2250元,款项全部以银行存款支付。有关计算如下:
(1)确定应分摊的运输费、保险费和装卸费
分摊比例＝(4500＋3000＋2250)÷195000＝5%
因此,6头种牛应分摊:6×4000×5%＝l200(元)
15头种猪应分摊:15×l400×5%＝1050(元)
600头猪苗应分摊:600×250×5%＝7500(元)
(2)确定种牛、种猪和猪苗的入账价值
6头种牛的入账价值:6×4000＋1200＝25200(元)
15头种猪的入账价值:15×l400＋1050＝22050(元)
600头猪苗的入账价值:600×250＋7500＝157500(元)
甲农业企业的账务处理如下:
借:生产性生物资产——种牛　25200
——种猪　22050
消耗性生物资产——猪苗　157500
贷:银行存款　204750
二、自行繁殖、营造的生物资产
企业自行营造的生物资产,应当按照不同的种类核算,分别按照消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产确定其取得的成本,并分别借记“消耗性生物资产”、“生产性生物资产”或“公益性生物资产”科目,贷记“银行存款”等科目。
(一)自行繁殖、营造的消耗性生物资产
对自行繁殖、营造的消耗性生物资产而言,其成本确定的一般原则是按照自行繁殖或营造(即培育)过程中发生的必要支出确定,既包括直接材料、直接人工、其他直接费,也包括应分摊的间接费用。
1.不同种类消耗性生物资产的成本构成
(1)自行栽培的大田作物和蔬菜的成本,包括在收获前耗用的种子、肥料、农药等材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。
(2)自行营造的林木类消耗性生物资产的成本,包括郁闭前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出。
(3)自行繁殖的育肥畜的成本,包括出售前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。
(4)水产养殖的动物和植物的成本,包括在出售或入库前耗用的苗种、饲料、肥料等材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。
(例6－2)甲企业20×7年3月使用一台拖拉机翻耕土地100公顷用于小麦和玉米的种植,其中60公顷种植玉米、40公顷种植小麦。该拖拉机原值为60300元,预计净残值为300元,按照工作量法计提折旧,预计可以翻耕土地6000公顷。有关计算如下:
应当计提的拖拉机折旧＝(60300-300)÷6000×l00＝1000(元)
玉米应当分配的机械作业费＝1000÷(60＋40)×60＝600(元)
小麦应当分配的机械作业费＝1000÷(60＋40)×40＝400(元)
甲公司的账务处理如下:
借:消耗性生物资产——玉米　　600
——小麦　　400
贷:累计折旧　　l000
2.林木类消耗性生物资产成本确定的特殊问题
(1)郁闭及郁闭度的概念
郁闭是林木类消耗性生物资产成本确定中的一个重要界限。郁闭为林学概念,通常是指一块林地上的林木的树干、树冠生长达到一定标准,林木成活率和保持率达到一定的技术规程要求。郁闭通常指林木类消耗性资产的郁闭度达0.20以上(含0.20)。
郁闭度是指森林中乔木树冠遮蔽地面的程度,它是反映林分密度的指标,以林地树冠垂直投影面积与林地面积之比表示,以十分数表示,完全覆盖地面为1。根据联合国粮农组织规定,郁闭度达0.20以上(含0.20)的为郁闭林[其中一般以0.20—0.70(不含0.70)为中度郁闭,0.70以上(含0.70)为密郁闭；0.20以下（不含0.20）的为疏林（即未郁闭林）。
不同林种、不同林分等对郁闭度指标的要求有所不同,比如,生产纤维原料的工业原材料林一般要求郁闭度相对较高；而以培育珍贵大径材为主要目标的林木要求郁闭度相对较低。企业应当结合历史经验数据和自身实际情况,确定林木类消耗性生物资产的郁闭度及是否达到郁闭。各类林木类消耗性生物资产的郁闭度一经确定,不得随意变更。
(2)林木类消耗性生物资产郁闭前的相关支出应予资本化,郁闭后的相关支出计入当期费用
郁闭是判断消耗性生物资产相关支出(包括借款费用)资本化或者是费用化的时点。郁闭之前的林木类消耗性生物资产处在培植阶段,需要发生较多的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费相关支出,这些支出应予以资本化计入成本；郁闭之后的林木类消耗性生物资产进入稳定的生长期,基本上可以比较稳定地成活,主要依靠林木本身的自然生长,一般只需要发生较少的管护费用,从重要性和谨慎性考虑应当计入当期费用。
(二)自行繁殖、营造的生产性生物资产
对自行繁殖、营造的生产性生物资产而言,如企业自己繁育的奶牛、种猪,自行营造的橡胶树、果树、茶树等,其成本确定的一般原则是按照其达到预定生产经营目的前发生的必要支出确定,包括直接材料、直接人工、其他直接费和应分摊的间接费用。自行营造的林木类生产性生物资产的成本,包括达到预定生产经营目的前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出；自行繁殖的产畜和役畜的成本,包括达到预定生产经营目的(成龄)前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。达到预定生产经营目的是区分生产性生物资产成熟和未成熟的分界点,同时也是判断其相关费用停止资本化的时点,是区分其是否具备生产能力，从而是否计提折旧的分界点，企业应当根据具体情况结合正常生产期的确定，对生产性生物资产是否达到预定生产经营目的进行判断。例如,一般就海南橡胶园而言,同林段内离地100厘米处、树围50厘米以上的芽接胶树,占林段总株数的50%以上时,该橡胶园就属于进入正常生产期,即达到预定生产经营目的。
生产性生物资产在达到预定生产经营目的之前发生的必要支出在“生产性生物资产——未成熟生产性生物资产”科目归集，未成熟生产性生物资产达到预定生产经营目的时,按其账面余额,借记“生产性生物资产——成熟生产性生物资产”科目,贷记“生产性生物资产——未成熟生产性生物资产”科目,未成熟生产性生物资产已计提减值准备的,还应同时结转已计提的减值准备。
(例6－3)甲企业自20×0年开始自行营造100公顷橡胶树,当年发生种苗费189000元,平整土地和定植所需的机械作业费55500元,定植当年抚育发生肥料及农药费250500元、人员工资等450000元。该橡胶树达到正常生产期为6年,从定植后至20×6年共发生管护费用2415000元,以银行存款支付。甲企业的账务处理如下:
借:生产性生物资产——未成熟生产性生物资产(橡胶树)　　945000
贷:原材料——种苗　189000
——肥料及农药　250500
应付职工薪酬　450000
累计折旧　55500
借:生产性生物资产——未成熟生产性生物资产(橡胶树)　2415000
贷:银行存款　2415000
因此,该100公顷橡胶树的成本为:
189000＋55500＋250500＋450000＋2415000＝3360000(元)
借:生产性生物资产——成熟生产性生物资产(橡胶树)　　3360000
贷:生产性生物资产——未成熟生产性生物资产(橡胶树)　　3360000
生产性生物资产在达到预定生产经营目的之前,其用途一般是已经确定的,如尚未开始挂果的果树、未开始产奶的奶牛等；但是,如果其未来用途不确定,应当作为消耗性生物资产核算和管理,待确定用途后,再按照用途转换进行处理。
(三)自行营造的公益性生物资产
对自行营造的公益性生物资产而言,其成本确定的一般原则是按照郁闭前发生的造林费、抚育费、森林保护费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出确定。
三、天然起源的生物资产
天然林等天然起源的生物资产,仅在企业有确凿证据表明能够拥有或者控制该生物资产时,才能予以确认。
天然起源的生物资产的公允价值无法可靠地取得,应按名义金额确定生物资产的成本,同时计入当期损益,名义金额为1元人民币,即借记“消耗性生物资产”、“生产性生物资产”或“公益性生物资产”科目,贷记“营业外收入”科目。
四、生物资产相关的后续支出
(一)生物资产郁闭或达到预定生产经营目的后的管护费用
生物资产在郁闭或达到预定生产经营目的之前,经过培植或饲养,其价值能够继续增加,因此饲养、管护费用应资本化计入生物资产成本；而生物资产在郁闭或达到预定生产经营目的后,为了维护或提高其使用效能,需要对其进行管护、饲养等,但此时的生物资产能够产出农产品,带来现实的经济利益,因此所发生的这类后续支出应当予以费用化,计入当期损益。借记“管理费用”科目,贷记“银行存款”等科目。
管护费用是指为了维持郁闭后的消耗性林木资产或公益性生物资产的正常存在或为了维持已经达到预定生产经营目的的成熟生产性生物资产进行正常生产而发生的有关费用,例如为果树剪枝发生的费用、为果树灭虫发生的人工和药物费用、对产奶奶牛的饲养管理费用等。
(二)林木类生物资产补植
在林木类生物资产的生长过程中,为了使其更好地生长,往往需要进行择伐、间伐或抚育更新性质采伐(这些采伐并不影响林木的郁闭状态),并且在采伐之后进行相应的补植。上述情况下发生的后续支出,应当予以资本化,计入林木类生物资产的成本。借记“消耗性生物资产”、“生产性生物资产”或“公益性生物资产”科目,贷记“库存现金”、“银行存款”、“其他应付款”等科目。
(例6－4)20×7年5月,甲林业有限责任公司对乙林班用材林择伐迹地进行更新造林,应支付临时人员工资15000元,领用材料20000元。甲企业的账务处理如下:
借:消耗性生物资产——用材林　　35000
贷:应付职工薪酬　　15000
原材料　　20000
(例6－5)甲林业有限责任公司下属的乙林班统一组织培植管护一片森林,20×0年3月,发生森林管护费用共计40000元,其中人员工资20000元,尚未支付；使用库存肥料16000元；管护设备折旧4000元。管护总面积为5000公顷,其中作为用材林的杨树林共计4000公顷,已郁闭的占75%,其余的尚未郁闭；作为水土保持林的马尾松共计1000公顷,全部已郁闭。假定管护费用按照森林面积比例进行分配。有关计算如下:
未郁闭杨树林应分配共同费用的比例＝4000×(1－75%)÷5000＝0.2
已郁闭杨树林成应分配共同费用的比例＝4000×75%÷5000＝0.6
已郁闭马尾松应分配共同费用的比例＝1000÷5000＝0.2
未郁闭杨树林应分配的共同费用＝40000×0.2＝8000(元)
已郁闭杨树林成应分配的共同费用＝40000×0.6＝24000(元)
已郁闭马尾松应分配的共同费用＝40000×0.2＝8000(元)
甲公司的账务处理如下:
借:消耗性生物资产——用材林(杨树)　　8000
管理费用　　32000
贷:应付职工薪酬　　20000
原材料　　16000
累计折旧　　4000

16年前

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