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学习中国注册会计师审计准则问题解答第 2 号 —— 函证(征求意见)

随之而来 一星青藤勋章
恰当地设计和实施函证程序,可以为相关认定提供可靠的审计证
据,同时也是应对舞弊风险的有效方式之一。然而,如果函证程序设
计和实施不当,很可能会导致其无效。因此,《中国注册会计师审计
准则第 1312 号——函证》明确要求注册会计师恰当设计和实施函证程
序,以获取相关、可靠的审计证据。本问题解答旨在针对与函证有关
的实务问题,强调注册会计师应当在函证过程中保持职业怀疑,提示
注册会计师在确定是否实施函证程序、如何设计和实施不同形式的函
证程序、评价函证程序的可靠性以及回函结果时需要关注和考虑哪些
事项,以提高函证程序在审计中应对舞弊风险方面的有效性。
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( 一 )注册会计师 在确定是否实施函证程序时 需要 考虑的因素
《中国注册会计师审计准则第 1312 号——函证》第十一条规定,
注册会计师在作出是否有必要实施函证程序的决策时,应当考虑评估
的认定层次重大错报风险,以及通过实施其他审计程序获取的审计证
据如何将检查风险降至可接受的水平。同时,根据《<中国注册会计师
审计准则第 1231 号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施>应
用指南》第 51 段的指引,注册会计师可以考虑下列因素,以确定是否
选择函证程序作为实质性程序:
(1)被询证者对函证事项的了解。如果被询证者对所函证的信息
具有必要的了解,其提供的回复可靠性更高。
(2)预期被询证者回复询证函的能力或意愿。例如,在下列情况
下,被询证者可能不会回复,也可能只是随意回复或可能试图限制对
其回复的依赖程度:
①被询证者可能不愿承担回复询证函的责任;
②被询证者可能认为回复询证函成本太高或消耗太多时间;
③被询证者可能对因回复询证函而可能承担的法律责任有所担心;
④被询证者可能以不同币种核算交易;
⑤回复询证函不是被询证者日常经营的重要部分。
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(3)预期被询证者的客观性。注册会计师应当向独立于被审计单
位管理层的第三方函证,在应对舞弊风险的情况下尤其如此。如果被
询证者是被审计单位的关联方,则其回复的可靠性会降低。

1月前

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.关于应收账款的函证
《中国注册会计师审计准则第 1312 号——函证》第十三条规定,
注册会计师应当对应收账款实施函证程序,除非有充分证据表明应收
账款对财务报表不重要,或函证很可能无效;如果认为函证很可能无
效,注册会计师应当实施替代审计程序,获取相关、可靠的审计证
据;如果不对应收账款实施函证,注册会计师应当在审计工作底稿中说
明理由。
实务中,表明应实务中,表明应收账款函证很可能无效的情况包括:(1)以往审计业务经验表明回函率很低;
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(2)某些特定行业的客户通常不对应收账款询证函回函,如电信
行业的个人客户;
(3)被询证者系出于制度的规定不能回函的单位。
3.关于由第三方保管或控制的存货的函证
《中国注册会计师审计准则第 1311 号——对存货、诉讼和索赔、
分部信息等特定项目获取审计证据的具体考虑》第八条规定,如果由
第三方保管或控制的存货对财务报表是重要的,注册会计师应当实施
下列一项或两项审计程序,以获取有关该存货存在和状况的充分、适
当的审计证据:
(1)向持有被审计单位存货的第三方函证存货的数量和状况;
(2)实施检查或其他适合具体情况的审计程序。
此外,《中国注册会计师审计准则第 1311 号——对存货、诉讼和
索赔、分部信息等特定项目获取审计证据的具体考虑》规定了有关诉
讼和索赔的具体审计程序,并规定当评估识别出的诉讼或索赔事项存
在重大错报风险或者实施的审计程序表明可能存在其他重大诉讼或索
赔事项时,注册会计师应通过亲自寄发由管理层编制的询证函,要求外
部法律顾问直接与注册会计师进行沟通。注册会计师考虑与外部法律
顾问沟通相关事项时应遵守该审计准则的专门规定,本问题解答对此
不适用。
二、在询证函发出前 ,

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二、在询证函发出前 , 注册会计师 需要注意 哪 些方面 ?
答:为使函证程序能有效地实施,注册会计师应当确保总体的完
整性,并选择恰当的方法以确定样本规模和选取样本项目。在询证函
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发出前,注册会计师需要恰当地设计询证函,并对询证函上的各项资
料进行充分核对,注意事项可能包括:
1.询证函中填列的需要被询证者确认的信息是否与被审计单位账
簿中的有关记录保持一致。对于银行存款的函证,需要银行确认的信
息是否与银行对账单等保持一致;
2.考虑选择的被询证者是否适当,包括被询证者对被函证信息是
否知情、是否具有客观性、是否拥有回函的授权等;
3.是否已将被询证者的单位名称、地址与被审计单位有关记录进
行核对,以确保询证函中的名称、地址等内容的准确性。可以执行的
程序包括但不限于以下方面:(1)通过企查查、天眼查等查询工具或
系统,或者拨打公共查询电话核实被询证者的名称和地址;(2)通过
被询证者的网站或其他公开网站核对被询证者的名称和地址;(3)将
被询证者的名称和地址信息与被审计单位持有的相关合同等文件核
对;(4)对于供应商或客户,可以将被询证者的名称、地址与被审计
单位收到或开具的增值税发票中的对方单位名称、地址进行核对;
4.考虑具体收件人的客观性以及回复函证的能力。可以执行的程
序包括但不限于:获取具体收件人的名片或联系方式;致电具体收件
人,询问并了解其工作职责;
5.是否已在询证函中正确填列被询证者直接向注册会计师回函的
方式(如邮寄地址等)。


1月前

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四 、 通过电子询证函平台实施函证程序的特殊考虑
( 一 ) 注册会计师是否可以通过电子询证函平台实施函证程序 ?
随着信息技术的进步和发展,采用信息技术手段实施函证程序在
安全性和可靠性方面已逐步成熟,注册会计师可以通过电子询证函平
台实施函证程序。通过电子询证函平台实施函证程序时,电子签名取
代了传统纸质询证函方式中的实体签字和盖章。根据《中华人民共和
国电子签名法》(以下简称《电子签名法》)的规定,含有可靠电子
签名的询证函属于《电子签名法》规定的一种数据电文。因此,可靠
的电子签名与手写签名或者盖章具有同等的法律效力,各函证相关方
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使用符合《电子签名法》规定的数据电文和电子签名具有法律效力。
如果电子询证函平台安全可靠,注册会计师可以采取该方式发送并收
回询证函。
( 二 ) 使用 电子 询证 函平台 存在哪些 可能导致 电子询证函回函 不
可靠的 风险 ?
通过电子询证函平台实施电子函证存在以下可能导致电子询证函
回函不可靠的风险:
(1)电子询证函平台独立性风险。是指电子询证函平台在形式上
或实质上不具备审计所需要的独立性的风险。
(2)电子询证函平台信息安全性风险。主要包括:①函证相关方
的身份真实性风险;②电子询证函平台的操作风险,如操作电子函证
核心业务(如回函)的人员未经适当的授权;③电子询证函平台信息
传输安全性风险,如发函和回函信息可能被拦截、修改、删除和泄露
等风险;④电子询证函平台记录函证控制过程的完整性风险。
( 三 ) 注册会计师如何评估 电子询证 函 平台 的 安全可靠性 ?
电子询证函平台运营商通常会聘请信息安全等级保护测评机构颁
发信息安全等级证书,并聘请具有胜任能力的专业人员(如信息系统
方面的专业人员)对电子询证函平台的内部控制有效性出具鉴证报
告。注册会计师需要实施的评估程序包括但不限于:
(1)评价电子询证函平台聘请的信息安全等级保护测评机构和专
业人员的胜任能力、专业素质和客观性,并记录相关评估过程、取得
的证据和得出的结论。
(2)取得电子询证函平台聘请的信息安全等级保护测评机构颁发
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的信息安全等级证书和专业人员出具的鉴证报告等由电子询证函平台
定期公开发布的信息,了解电子询证函平台及其所有者和运营商的组
织架构、是否存在被监管机构处罚、是否存在涉诉信息等与电子询证
函平台的独立性、技术胜任能力等方面相关的信息,评价通过电子询
证函平台收发电子询证函是否可靠。同时,记录其依据信息安全等级
保护测评机构的测评报告和专业人员出具的鉴证报告来合理评估电子
询证函平台相关可靠性的过程、获取的证据及得出的结论。
(3)了解电子询证函平台聘请的信息安全等级保护测评机构和专
业人员测试的范围、实施的程序以及程序涵盖期间和自实施程序以来
的时间间隔,评价信息安全等级保护测评机构和专业人员的工作是否
支持通过电子询证函平台实施函证程序的可靠性。
评价电子询证函平台可靠性的程序通常在会计师事务所层面实
施,而无需由单个审计项目组来实施。
( 四 )注册会计师在审计工作底稿中如何记录电子回函结果以及
发出 和收回 函证的 过程 ?
《中国注册会计师审计准则第1131号——审计工作底稿》要求注
册会计师记录实施的审计程序和获得的审计证据。注册会计师通过电
子询证函平台完成函证程序后,应当就下列事项形成工作底稿:
(1)回函结论;
(2)发函信息:包括被审计单位授权注册会计师发函的信息,例
如被审计单位的电子签名信息和授权函证的IP地址或其他能够证明电
子地址或身份的信息、注册会计师发函的IP地址或其他能够证明电子
地址或身份的信息,实务中,该信息也可以由会计师事务所的函证中
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心获取并记录。
(3)回函信息:被询证者和授权经办人(如适用)的电子签名信
息、回函的IP地址或其他能够证明电子地址或身份的信息;
(4)函证过程信息:被审计单位、注册会计师和被询证者在电子
询证函平台操作的具体时间、回函经办人(如适用)、意见反馈等信
息(如适用)。
( 五 )通过 电子 询证 函平台收到 的 电子 询证

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五 、 通过直接访问被询证者网站获取的审计证据效力如何?
答:实务中,被询证者(包括银行、证券公司、其他非银行金融
机构以及其他机构等)通过公开渠道(如官方网站、特定服务器等)
公布电子询证方式,为其相关方(如注册会计师、供应商、客户)提
供相关询证信息。如果注册会计师通过被询证者直接提供的信息(如
网址、服务器地址、用户名、登录密码等)登录被询证者官方或指定
网站(或服务器等)直接查询询证信息,符合实施电子函证的要求。
如果被审计单位将其在被询证者(如银行、证券公司、其他非银
行金融机构及其他机构等)的账户名或用户名、登录密码等信息提供
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给注册会计师,由注册会计师直接登录查询,不符合函证的要求,而
属于检查程序,通过上述检查程序获取的信息可以作为一种审计证
据,但该审计证据在可靠性和说服力方面通常低于通过函证程序所获
取的审计证据。
需要注意的是,由于直接访问被询证者网站的方式所能查询的信
息本身可能不完整,除了评估通过直接访问被询证者网站的方式所获
取的信息的可靠性外,注册会计师还需要评估通过直接访问被询证者
网站的方式所获取的信息的完整性,并考虑实施其他审计程序以获取
被询证项目充分、适当的审计证据。例如,对于银行询证函,在有些
情况下上述信息只包括被审计单位的银行存款信息,而没有包括贷
款、抵押、担保等相关信息。
六 、收到 回函后 , 注册会计师如何考虑回函

1月前

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