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6.29【会计之行 始于足下】反向购买的处理★★★

伱是莪此生不变的坚持楼主

2017-06-29 18:06:15 1156 8

知识点七:反向购买的处理(★★★)
【历年考题涉及本知识点情况】2016年考题涉及本知识点的内容且为主观题。
 
(一)反向购买的基本原则

  反向购买的涵义:A公司股份总数为1 000万股,201711A公司发行股票3 000万股,交付给B公司的原股东甲,从而换取B公司100%的股权。从而,B公司成为A公司的全资子公司。假设A公司与B公司合并前不存在任何关联方关系。
 



  从法律形式来看,A公司是B公司的母公司,B公司是A公司的子公司,但从经济实质上看,B公司的原股东甲取得了A公司75%3 000/4 000×100%)的股权,能够控制A公司,进而能够控制A公司的子公司——B公司,可见,甲对B公司的控制没有发生改变,其实质是,甲通过B公司控制了A公司。按照实质重于形式的原则,会计上将B公司视为购买方(主并方),将A公司视为被购买方(被并方)。 
  非同一控制下的企业合并,以发行权益性证券交换股权的方式进行的,通常发行权益性证券的一方为购买方。但某些企业合并中,发行权益性证券的一方因其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方所控制的,发行权益性证券的一方虽然为法律上的母公司,但其为会计上的被购买方(即会计上的子公司,下同),该类企业合并通常称为“反向购买”

  【案例】
  A公司为一家ST公司,2×138月,B公司购买了A公司20万股股票,持股比例为0.1%2×148月,B公司将其全资子公司C公司100%的股权赠与A公司。
  

  A公司以这部分获赠股权形成的资本公积金中的4亿元定向转增4亿股,其中向B公司定向转增1.8亿股。B公司将所持有的C公司赠与A公司,A公司将捐赠形成的资本公积转增股本的交易方式,从经济效果上可以视为A公司向B公司定向发行股份1.8亿股,用于收购C公司100%股权。
  交易完成后,B公司持有的A公司股份增至1.802亿股,从而持有上市公司30%的股权,同时,A公司原控股股东D公司的持股比例下降至4%A公司其他股东持股比例非常分散,B公司有权提名A公司董事会中过半数的董事,B公司因此成为A公司新的控股股东。
  

  A公司在其2×14年年报中将C公司纳入合并范围并作为同一控制下企业合并处理。
  问题:A公司是否应该将此项交易分类为同一控制下企业合并?
  解析:本案例中,A公司收购了C公司。C公司之前由B公司控制,B公司虽然也是A公司的股东,但是持股比例仅为0.1%。因此,在企业合并之前,C公司受B公司控制,A公司却不受B公司控制。该交易不属于同一控制下企业合并。
  A公司在本次股份发行之前原股本为2亿股,本次为得到C公司的股权增发了4亿股,C公司的原股东B公司因此成为A公司的控股股东,种种迹象显示,A公司是法律上的购买方,却是会计上的被购买方,本次交易应该属于反向购买。确定交易属于反向购买后,接下来需要根据A公司在交易时自身的资产和负债是否构成业务来判断属于一般的反向购买还是权益性交易。

伱是莪此生不变的坚持 于 2017-06-29 18:10:16 回复:

【例·综合题▲】A上市公司于20×7930日通过定向增发本企业普通股对B企业进行合并,取得B企业100%股权。假定不考虑所得税影响。A公司及B企业在合并前简化资产负债表如下表所示。
  表1 A公司及B企业合并前资产负债表    单位:万元

 

A公司

B企业

流动资产

3 000

4 500

非流动资产

21 000

60 000

资产总额

24 000

64 500

流动负债

1 200

1 500

非流动负债

300

3 000

负债总额

1 500

4 500

所有者权益:

 

 

股本

1 500

900

资本公积

 

 

盈余公积

6 000

17 100

未分配利润

15 000

42 000

所有者权益总额

22 500

60 000

  其他资料:
  (120×7930日,A公司通过定向增发本企业普通股,以2股换1股的比例自B企业原股东甲公司处取得了B企业全部股权。A公司共发行了1 800万股普通股以取得B企业全部900万股普通股。
  (2A公司每股普通股在20×7930日的公允价值为20元,B企业每股普通股当日的公允价值为40元。A公司、B企业每股普通股的面值均为1元。
  (320×7930日,A公司(会计上的子公司)除非流动资产公允价值较账面价值高4 500万元以外,其他资产、负债项目的公允价值与其账面价值相同。
  (4)假定A公司与B企业在合并前不存在任何关联方关系。

  『正确答案』
  
1)确定购买方

  
  A公司在该项合并中向B企业原股东(甲公司)增发了1 800万股普通股,合并后B企业原股东(甲公司)持有A公司的股权比例为54.55%[甲公司持有的1 800/(原股数1 500+新发1800]。对于该项企业合并,虽然在合并中发行权益性证券的一方为A公司,但因其生产经营决策的控制权在合并后由B企业原股东甲公司控制,B企业应为购买方(会计上的母公司),A公司为被购买方。

  2)如果购买方为A公司,则计算A公司的合并成本;如果购买方为B公司,则计算B公司的合并成本。

  【思考题】谁需要计算合并成本?→母公司;会计上的母公司还是法律上的母公司?→会计上的母公司→购买方为B公司。
  反向购买中,法律上的子公司(B公司,会计上的母公司)的企业
合并成本是指其如果以发行权益性证券的方式为获取在合并后报告主体的股权比例,应向法律上母公司A公司,会计上的子公司)的股东发行的权益性证券数量与权益性证券的公允价值计算的结果。
  如果假定B企业发行本企业普通股在合并后主体享有同样的股权比例,则B企业应当发行的普通股股数为750万股(900/54.55%900),其公允价值为30 000万元(750×40),B企业合并成本为30 000万元。

  3)合并财务报表的编制

  反向购买后,会计上子公司(法律上的母公司)应当遵从以下原则编制合并财务报表:
  【思考题】合并财务报表的编制,表面上是法律上的母公司A公司编制的,但是实际上是站在会计上的母公司B公司角度来编制的。
  表2      A公司20×7930日合并资产负债表(单位:万元)

项目

A公司(会计上子公司)

B企业(会计上母公司)

合并金额

…………

 

 

 

…………

 

 

 

  ①合并财务报表中,会计上的母公司B公司的资产、负债应以其在合并前的账面价值进行确认和计量,而会计上的子公司A公司的资产、负债应以其公允价值进行确认和计量(见下面表2
  表2      A公司20×7930日合并资产负债表(单位:万元)

项目

A公司
(会计上子公司)

B企业
(会计上母公司)

合并金额

流动资产

3 000

4 500

4 5003 0007 500

非流动资产

21 000

60 000

60 000+(21 0004 500)=85 500

………

 

 

 

流动负债

1 200

1 500

1 5001 2002 700

非流动负债

300

3 000

3 0003003 300

………

 

 

 

  ②合并财务报表中的留存收益和其他权益余额应当反映的是法律上子公司(会计上的母公司B公司)在合并前的留存收益和其他权益余额。(见下面表2
  表2      A公司20×7930日合并资产负债表(单位:万元)

  项目

A公司
(会计上子公司)

B企业
(会计上母公司)

合并金额

………

 

 

 

盈余公积

6 000

17 100

17 100

未分配利润

15 000

42 000

42 000

………

 

 

 

  ③合并财务报表中的权益性工具的金额应当反映法律上子公司(会计上的母公司B公司)合并前发行在外的股份面值以及假定在确定该项企业合并成本过程中新发行的权益性工具的金额。但是在合并财务报表中的权益结构应当反映法律上母公司的权益结构,即法律上母公司发行在外权益性证券的数量及种类。(见下面表2
  表2     A公司20×7930日合并资产负债表(单位:万元)

项目

A公司
(会计上子公司)

B企业
(会计上母公司)

合并金额

………

 

 

 

股本(1 5001 8003 300万股)

1 500

900

900+虚拟发行7501 650

资本公积

 

 

30 00075029 250

  ④企业合并成本大于合并中取得的法律上母公司(会计上子公司A公司)可辨认净资产公允价值的份额体现为商誉小于合并中取得的法律上母公司(被购买方)可辨认净资产公允价值的份额确认为合并当期损益

  『答案解析』企业合并成本在可辨认资产、负债的分配:
  B企业合并成本  30 000
  A公司可辨认资产、负债:
  资产总额  24 000+评估增值4 50028 500
  负债总额  (1 500
  商誉 30 000-(28 5001 500)×100% 3 000
  表2     A公司20×7930日合并资产负债表(单位:万元)

项目

A公司
(会计上子公司)

B企业
(会计上母公司)

合并金额

………

 

 

 

商誉

 

 

3 000

  完整的合并财务报表:
  表2     A公司20×7930日合并资产负债表(单位:万元)

项目

A公司
(会计上子公司)

B企业
(会计上母公司)

合并金额

流动资产

3 000

4 500

4 5003 0007 500

非流动资产

21 000

60 000

60 000+(21 0004 500)=85 500

商誉

 

 

3 000

资产总额

24 000

64 500

64 500+(24 0004 500)+3 00096 000

流动负债

1 200

1 500

1 5001 2002 700

非流动负债

300

3 000

3 0003003 300

负债总额

1 500

4 500

6 000

股本(3 300万股)

1 500

900

900+虚拟发行7501 650

资本公积

 

 

合并成本30 000-虚拟发行75029 250

盈余公积

6 000

17 100

17 100

未分配利润

15 000

42 000

42 000

所有者权益合计

22 500

60 000

90 000

  ⑤合并财务报表的比较信息应当是法律上子公司的比较信息(即法律上子公司的前期合并财务报表)。
  ⑥法律上子公司(会计上的母公司B公司)的有关股东在合并过程中
未将其持有的股份转换为对法律上母公司(会计上的子公司A公司)股份的,该部分股东享有的权益份额在合并财务报表中应作为少数股东权益列示。
  【答案解析】上例中,会计上的母公司B企业的全部股东中假定只有其中的90%以原持有的对B企业股权换取了A公司增发的普通股。A公司应发行的普通股股数为1620万股(900×90%×2)。企业合并后,B企业的股东拥有合并后报告主体的股权比例为51.92%[1 620/(原股数1 500+新发1 620]
  通过假定B企业向A公司发行本企业普通股在合并后主体享有同样的股权比例,在计算B企业需发行的普通股数量时,
考虑少数股权的因素,故B企业应当发行的普通股股数为660万股(900×90%/51.92%900),B企业在该项合并中的企业合并成本为26 400万元(660×40),B企业未参与股权交换的股东拥有B企业的股份为10%,享有B企业合并前净资产的份额为60000×10%6 000(万元),在合并财务报表中应作为少数股东权益列示。
  合并商誉=B企业合并成本-应享有A公司可辨认净资产公允价值的份额=2640027000A公司资产总额24 000+评估增值4 500-负债总额1 500)=-600(万元);
  形成负商誉600万元。应在盈余公积中列示60万元,未分配利润中列示540万元。
  表3 A公司20×7930日合并资产负债表
  (单位:万元)

项目

A公司 (会计上子公司)

B企业 (会计上母公司)

合并金额

流动资产

3 000

4 500

4 5003 0007 500

非流动资产

21 000

60 000

60 000+(21 0004 500)=85 500

商誉

 

 

0

资产总额

24 000

64 500

64 500+(24 0004 50093 000

流动负债

1 200

1 500

1 5001 2002 700

非流动负债

300

3 000

3 0003003 300

负债总额

1 500

4 500

6 000

 

………

 

 

 

 

股本(1 5001 6203 120万股)

1 500

900

900×90%+虚拟发行660 1 470

 

资本公积

 

 

合并成本26 400-虚拟发行66025 740

盈余公积

6 000

17 100

17 100×90%60 15 450

未分配利润

15 000

42 000

42 000×90%54038 340

少数股东权益

 

 

60 000×10%6 000

所有者权益合计

22 500

60 000

87 000

  应予说明的是,上述反向购买的会计处理原则仅适用于合并财务报表的编制。法律上母公司在该项合并中形成的对法律上子公司长期股权投资成本的确定,应当遵从《企业会计准则第2号——长期股权投资》的相关规定。

伱是莪此生不变的坚持 于 2017-06-29 18:14:11 回复:

知识点八:被购买方的会计处理(★)
  【历年考题涉及本知识点情况】历年考题没有涉及本知识点的内容。
  非同一控制下的企业合并中,被购买方在企业合并后仍持续经营的,如购买方取得被购买方
100%股权,被购买方可以按合并中确定的有关资产、负债的公允价值调账其他情况下被购买方不应因企业合并改记资产、负债的账面价值

伱是莪此生不变的坚持1楼

2017-06-29 18:06:57
这个问题你能放过吗?哦NO

【案例】A公司是上市公司,主营业务为建筑业。2×1421日,A公司临时股东大会审议通过向B公司非公开发行股份,购买B公司持有的CDE三家建筑公司的100%股权。A公司此次非公开发行前的股份为2 000万股向B公司发行股份数量为6000万股,非公开发行完成后,B公司控制A公司。CDE公司经评估确认的公允价值分别是3 000万元、9 000万元、12000万元,A公司按有关规定确定的股票价格为每股4元。2×1491日,非公开发行经监管部门核准并办理完成股份登记等手续。
  

  问题:A公司此次企业合并的合并成本是多少?
  解析:(1)首先,需要判断本次交易的类型。在本次合并中,A公司发行股票向B公司定向增发实施合并,在合并完成后,B公司控制A公司,构成反向购买。A公司是会计上的被购买方,而法律上的子公司成为会计上的购买方。但在本案例中,法律上的子公司为CDE公司,存在多个法律实体,如何判定谁是购买方?
  在准则有关“主体”的指引中,强调了会计上的主体并不等同于法律实体。本案例中,CDE三家建筑公司在交易前同受B公司控制,交易后同时成为A公司的子公司,且这三家公司符合会计主体(以下简称为“CDE”主体)的定义。CDE主体是购买方。
  (2)反向购买中,合并成本应以假设法律上的子公司(购买方)以发行权益性证券的方式为获取在合并后报告主体的股权比例,应向法律上母公司(被购买方)的股东发行的权益性证券数量与权益性证券公允价值计算的结果。本交易中,会计上的购买方为CDE主体,包含多个法律实体的情况下,应该如何计算假设CDE主体会发行的权益性证券的数量和公允价值?

  在(1)分析中,CDE三家公司一起构成会计上的购买方——CDE主体。因此,可以合理地假定购买方CDE主体在购买日的公允价值等于CDE三个公司公允价值之和。假设购买方CDE主体在合并之前发行在外的股份为X股,其以向A公司股东发行股份的方式实施合并。
  根据上述假定和假设,反向购买合并成本计算过程如下:
  ①购买方CDE主体的公允价值=3 0009 00012 00024 000(万元)
  ②合并交易完成后,B公司对A公司的持股比例=6 000/2 0006 000)=75%
  ③购买方CDE主体合并前权益性证券的每股价值=24000/X
  假设购买方CDE主体以向A公司股东发行股份的方式实施合并,那么CDE主体在合并后主体中所占比例也应为75%,由此购买方CDE主体向A公司股东发行的股份数量=X/75%X
  ④合并成本=购买方CDE主体向A公司股东发行股份的公允价值=CDE主体合并前权益性证券公允价值×购买方CDE主体向A公司股东发行的股份数量
  =24 000/X×(X/75%X
  =24 000×(1/75%1
  =8 000(万元)
  综上所述,我们认为A公司此次企业合并的合并成本为8 000万元。同时我们可以进一步总结,在反向购买中,如果会计上的购买方对应多个法律实体,应把多个法律实体视同为一个会计主体,并假设这个主体向会计上被购买方的原股东发行权益性证券,反向购买交易的合并成本可以公式化为购买方的公允价值合计×(1/购买方在合并后主体中所占的股权比例-1)。


伱是莪此生不变的坚持2楼

2017-06-29 18:13:01

4)每股收益的计算
  发生反向购买当期,用于计算每股收益的发行在外普通股加权平均数为:
  ①自
当期期初至购买日,发行在外的普通股数量应假设为在该项合并中法律上母公司(会计上的子公司)向法律上子公司股东发行的普通股股数。
  ②自
购买日至期末发行在外的普通股数量为法律上母公司实际发行在外的普通股股数。
  
反向购买后对外提供比较合并财务报表的,其比较前期合并财务报表中的基本每股收益,应以法律上子公司在每一比较报表期间归属于普通股股东的净损益除以在反向购买中法律上母公司向法律上子公司股东发行的普通股股数计算确定。
  上述假定法律上子公司发行的普通股股数在比较期间内和自反向购买发生期间的期初至购买日之间内未发生变化。如果法律上子公司发行的普通股股数在此期间发生了变动,计算每股收益时应适当考虑其影响进行调整。

  【例·综合题】接【例·综合题▲】
  本例中假定B企业20×6年实现合并净利润1 800万元,20×7A公司与B企业形成的主体实现合并净利润为3 450万元,自20×611日至20×7930日,B企业发行在外的普通股股数未发生变化。
  A公司20×7年基本每股收益:
  

  注:A公司共发行了1 800万股普通股以取得B企业全部900万股普通股。A公司共发行了1 800万股+15003 300(万股)
  提供比较报表的情况下,比较报表中的每股收益应进行调整,A公司20×6年的每股收益=1 800/18001(元)。
  注:法律上子公司在每一比较报表期间归属于普通股股东的净损益,B企业20×6年实现合并净利润1800万元。
  注:法律上母公司向法律上子公司股东发行的普通股股数,A公司共发行了1 800万股普通股以取得B企业全部900万股普通股。

伱是莪此生不变的坚持3楼

2017-06-29 18:13:22
(二)非上市公司以所持有的对子公司投资等资产为对价取得上市公司的控制权,构成反向购买的,上市公司编制合并财务报表时应当区别以下情况处理:【同正常业务处理】
  1.交易发生时,上市公司未持有任何资产负债或仅持有现金、交易性金融资产等
不构成业务的资产或负债的,上市公司在编制合并财务报表时,应当按照《财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》(财会函[2008]60号)的规定执行,不确认商誉或是损益
  2.交易发生时,上市公司保留的资产、负债
构成业务的,应当按照《企业会计准则第20号——企业合并》及相关讲解的规定执行,即对于形成非同一控制下企业合并的,企业合并成本与取得的上市公司可辨认净资产公允价值份额的差额应当确认为商誉或是计入当期损益
【不构成业务,不确认商誉或损益;构成业务的,确认商誉或损益】

财艺新文4楼

2017-06-29 18:45:35

晨语5楼

2017-06-29 22:01:20
学习了

yyh5186楼

2017-06-29 22:44:37
学习下