二、非无保留意见的类型★★★

　　（一）注册会计师确定恰当的非无保留意见类型，需要考虑下列因素：

　　（1）导致非无保留意见的事项的性质，是财务报表存在重大错报，还是在无法获取充分、适当的审计证据的情况下，财务报表可能存在重大错报；

　　（2）注册会计师就导致非无保留意见的事项对财务报表产生或可能产生影响的广泛性作出的判断。

　　（二）注册会计师对相关事项影响的重大性和广泛性的考虑

　　1.影响的重大性

　　注册会计师需要从定量和定性两方面考虑错报对财务报表的影响或未发现的错报对财务报表可能产生的影响是否重大。

　　定量——财务报表整体的重要性或特定类别交易、账户余额或披露的重要性水平。

　　定性——注册会计师需要运用职业判断评估错报的性质是否严重，是否会影响财务报表使用者的经济决策。

　　2.影响的广泛性

　　根据注册会计师的判断，对财务报表的影响具有广泛性的情形包括：

　　（1）不限于对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响；

　　（2）虽然仅对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响，但这些要素、账户或项目是或可能是财务报表的主要组成部分；

　　（3）当与披露相关时，产生的影响对财务报表使用者理解财务报表至关重要。

　注意：

　　第一，在承接审计业务后，如果注意到管理层对审计范围施加了限制，且认为这些限制可能导致对财务报表发表保留意见或无法表示意见，注册会计师应当要求管理层消除这些限制。如果管理层拒绝消除限制，除非治理层全部成员参与管理被审计单位，注册会计师应当就此事项与治理层沟通，并确定能否实施替代程序以获取充分、适当的审计证据。

　　第二，如果受到的限制产生的影响重大且具有广泛性，应当在可行时解除业务约定，如果在出具审计报告之前解除业务约定被禁止或不可行，应当发表无法表示意见。注册会计师可能认为需要在审计报告中增加其他事项段。（解释不能解约的原因）

　　第三，如果认为有必要对财务报表整体发表否定意见或无法表示意见，注册会计师不应在同一审计报告中对按照相同财务报告编制基础编制的单一财务报表或者财务报表特定要素、账户或项目发表无保留意见。

二、非无保留意见的类型★★★

　　（一）注册会计师确定恰当的非无保留意见类型，需要考虑下列因素：

　　（1）导致非无保留意见的事项的性质，是财务报表存在重大错报，还是在无法获取充分、适当的审计证据的情况下，财务报表可能存在重大错报；

　　（2）注册会计师就导致非无保留意见的事项对财务报表产生或可能产生影响的广泛性作出的判断。

　　（二）注册会计师对相关事项影响的重大性和广泛性的考虑

　　1.影响的重大性

　　注册会计师需要从定量和定性两方面考虑错报对财务报表的影响或未发现的错报对财务报表可能产生的影响是否重大。

　　定量——财务报表整体的重要性或特定类别交易、账户余额或披露的重要性水平。

　　定性——注册会计师需要运用职业判断评估错报的性质是否严重，是否会影响财务报表使用者的经济决策。

　　2.影响的广泛性

　　根据注册会计师的判断，对财务报表的影响具有广泛性的情形包括：

　　（1）不限于对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响；

　　（2）虽然仅对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响，但这些要素、账户或项目是或可能是财务报表的主要组成部分；

　　（3）当与披露相关时，产生的影响对财务报表使用者理解财务报表至关重要。

【知识点】非无保留意见审计报告

　　一、非无保留意见的概念★★

　　非无保留意见是指保留意见、否定意见或无法表示意见。当存在下列情形之一时，注册会计师应当在审计报告中发表非无保留意见：

　　（一）根据获取的审计证据，得出财务报表整体存在重大错报的结论

　　财务报表的重大错报可能源于：

　　1.选择的会计政策的恰当性

　　2.对所选择的会计政策的运用

　　3.财务报表披露的恰当性或充分性

　　（二）无法获取充分、适当的审计证据，不能得出财务报表整体不存在重大错报的结论。

　　下列情形可能导致注册会计师无法获取充分、适当的审计证据（也称为审计范围受到限制）：

　　1.超出被审计单位控制的情形；

　　2.与注册会计师工作的性质或时间安排相关的情形；

　　3.管理层施加限制的情形。

　　注意：

　　第一，如果注册会计师能够通过实施替代程序获取充分、适当的审计证据，则无法实施特定的程序并不构成对审计范围的限制。

　　第二，财务报表存在重大错报和无法获取充分、适当的审计证据是两种性质明显不同的情况，对财务报表使用者的影响也可能不同。注册会计师需要恰当予以区分，以发表恰当的非无保留意见。

　　第三，未来结果存在不确定性并不必然导致审计范围受到限制。

七、审计工作底稿记录要求★

　　注册会计师应当在审计工作底稿中记录下列事项：

　　（1）注册会计师确定的在执行审计工作时重点关注过的事项，及针对每一事项是否将其确定为关键审计事项及其理由；

　　（2）注册会计师确定不存在需要在审计报告中沟通的关键审计事项的理由，或仅需要沟通的关键审计事项是导致非无保留意见的事项，或是导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性；

　　（3）注册会计师确定不在审计报告中沟通某项关键审计事项的理由。

六、就关键审计事项与治理层沟通★

　　注册会计师就下列方面与治理层沟通：

　　（1）注册会计师确定的关键审计事项；

　　（2）根据被审计单位和审计业务的具体情况，注册会计师确定不存在需要在审计报告中沟通的关键审计事项（如适用）。

　　注意：

　　第一，就关键审计事项与治理层沟通，能够使治理层了解注册会计师就关键审计事项作出审计决策的基础以及这些事项将如何在审计报告中作出相应的描述，也能够使治理层考虑鉴于这些事项将在审计报告中沟通，作出新的披露或提高披露质量是否有用。

　　第二，注册会计师可以在讨论计划的审计范围和时间安排时沟通有关关键审计事项的初步看法，也可以在沟通审计发现时进一步讨论这些事项。

五、其他情形下关键审计事项部分的形式和内容★★

　　1.如果根据被审计单位和审计业务的具体事项和情况，注册会计师确定不存在需要沟通的关键审计事项，可以在审计报告单设的关键审计事项部分表述为“我们确定不存在需要在审计报告中沟通的关键审计事项”。

　　2.仅有的需要沟通的关键审计事项是导致发表保留意见或否定意见的事项，或是导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性，注册会计师可以在审计报告单设的关键审计事项部分表述为“除形成保留（否定）意见的基础部分或与持续经营相关的重大不确定性部分所描述的事项外，我们确定不存在其他需要在审计报告中沟通的关键审计事项”。

　　注意：

　　第一，导致非无保留意见的事项，或可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性，就其性质而言都属于关键审计事项，但这些事项在审计报告中专门的部分披露，不在审计报告的关键审计部分进行描述 。

　　第二，在关键审计事项部分披露的关键审计事项是已经得到满意解决的事项，既不存在审计范围受到限制，也不存在注册会计师与被审计单位管理层意见分歧的情况。注册会计师应当按照适用的审计准则的规定报告这些事项，并在关键审计事项部分提及形成保留（否定）意见的基础部分或与持续经营相关的重大不确定性部分。

　　3.如果确定对财务报表发表无法表示意见，注册会计师不得在审计报告中沟通关键审计事项，除非法律法规要求沟通。

　　4.如果注册会计师认为有必要在审计报告中增加强调事项段或其他事项段，在审计报告中应与关键审计事项部分分开列示。如果某事项被确定为关键审计事项，则不能以强调事项或其他事项替代。

四、不在审计报告中沟通关键审计事项的情形★★

　　除非存在下列情形之一，注册会计师应当在审计报告中逐项描述关键审计事项：

　　（1）法律法规禁止公开披露某事项；

　　（2）在极少数情形下，如果合理预期在审计报告中沟通某事项造成的负面后果超过在公众利益方面产生的益处，注册会计师确定不应在审计报告中沟通该事项。

　　如果被审计单位存在上述情形，注册会计师确定不在审计报告中沟通某一关键审计事项，并且不存在其他关键审计事项，注册会计师可以在审计报告单设的关键审计事项部分表述为“我们确定不存在需要在审计报告中沟通的关键审计事项。”

　三、在审计报告中沟通关键审计事项★★

　　（一）在审计报告中单设关键审计事项部分

　　注册会计师应当在审计报告中单设一部分，以“关键审计事项”为标题，并在该部分使用恰当的子标题逐项描述关键审计事项。关键审计事项部分的引言应当同时说明下列事项：

　　（1）关键审计事项是注册会计师根据职业判断，认为对本期财务报表审计最为重要的事项；

　　（2）关键审计事项的应对以对财务报表整体进行审计并形成审计意见为背景，注册会计师对财务报表整体形成审计意见，而不对关键审计事项单独发表意见。

　　注意：

　　导致非无保留意见的事项、可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性等，虽然符合关键审计事项的定义，但这些事项在审计报告中专门的部分披露，不在关键审计事项部分披露。

　　（二）描述单一关键审计事项

　　为帮助财务报表使用者了解注册会计师确定的关键审计事项，注册会计师应当在审计报告中逐项描述每一关键审计事项，并分别索引至财务报表的相关披露（如有），以使预期使用者能够进一步了解管理层在编制财务报表时如何应对这些事项。在描述时，注册会计师应当同时说明下列内容：

　　1.该事项被认定为审计中最为重要的事项之一，因而被确定为关键审计事项的原因。

　　2.该事项在审计中是如何应对的。

　　对一项关键审计事项在审计中如何应对的描述的详细程度属于职业判断。注册会计师可以描述下列要素：

　　（1）审计应对措施或审计方法中，与该事项最为相关或对评估的重大错报风险最有针对性的方面；

　　（2）对已实施审计程序的简要概述；

　　（3）实施审计程序的结果；

　　（4）对该事项的主要看法。

　　注册会计师可能需要注意用于描述关键审计事项的语言，使之：

　　（1）不暗示注册会计师在对财务报表形成审计意见时尚未恰当解决该事项。

　　（2）将该事项直接联系到被审计单位的具体情况，避免使用一般化或标准化的语言。

　　（3）能够体现出对该事项在相关财务报表披露（如有）中如何应对的考虑。

　　（4）不对财务报表单一要素单独发表意见，也不暗示是对财务报表单一要素单独发表意见。

　　注意：

　　在描述关键审计事项时，注册会计师需要避免不恰当地提供与被审计单位相关的原始信息。对关键审计事项的描述通常不构成有关被审计单位的原始信息，这是由于关键审计事项是在审计的背景下描述的。

　二、确定关键审计事项的决策框架★★

　　（一）以“与治理层沟通过的事项”为起点选择关键审计事项

　　（二）从“与治理层沟通过的事项”中确定“在执行审计工作时重点关注过的事项”

　　注册会计师重点关注过的领域通常与财务报表中复杂、重大的管理层判断领域相关，因而通常涉及困难或复杂的注册会计师职业判断。

　　注意：

　　注册会计师在确定哪些事项属于在执行审计工作时重点关注过的事项时，需要特别考虑下列方面：

　　（1）评估的重大错报风险较高的领域或识别出的特别风险；

　　（2）与财务报表中涉及重大管理层判断的领域相关的重大审计判断；

　　（3）本期重大交易或事项对审计的影响。

　　（三）从“在执行审计工作时重点关注过的事项”中确定哪些事项对本期财务报表审计“最为重要”，从而构成关键审计事项

　　注册会计师可能已就需要重点关注的事项与治理层进行了较多的沟通。就这些事项与治理层进行沟通的性质和范围，通常能够表明哪些事项对审计而言最为重要。

　　在确定某一与治理层沟通过的事项的相对重要程度以及该事项是否构成关键审计事项时，可能相关的考虑因素有：

　　1.该事项对预期使用者理解财务报表整体的重要程度，尤其是对财务报表的重要性。

　　2.与该事项相关的会计政策的性质或者与同行业其他实体相比，管理层在选择适当的会计政策时涉及的复杂程度或主观程度。

　　3.从定性和定量方面考虑，与该事项相关的由于舞弊或错误导致的已更正错报和累积未更正错报（如有）的性质和重要程度。

　　4.为应对该事项所需要付出的审计努力的性质和程度。

　　5.在实施审计程序、评价实施审计程序的结果、获取相关和可靠的审计证据以作为发表审计意见的基础时，注册会计师遇到的困难的性质和严重程度，尤其是当注册会计师的判断变得更加主观时。

　　6.识别出的与该事项相关的控制缺陷的严重程度。

　　7.该事项是否涉及多项可区分但又相互关联的审计考虑。

　　注意：

　　第一，从需要重点关注的事项中，确定哪些事项以及多少事项对本期财务报表审计最为重要属于职业判断问题。

　　第二，“最为重要的事项”并不意味着只有一项。

　　第三，最初确定为关键审计事项的事项越多，注册会计师越需要重新考虑每一事项是否符合关键审计事项的定义。

　【知识点】在审计报告中沟通关键审计事项

　　一、概述

　　1.关键审计事项是指注册会计师根据职业判断认为对当期财务报表审计最为重要的事项。关键审计事项从注册会计师与治理层沟通的事项中选取。

　　2.在审计报告中沟通关键审计事项适用于对上市实体整套通用目的财务报表进行审计，以及注册会计师决定或委托方要求在审计报告中沟通关键审计事项的其他情形。

　　如果法律法规要求注册会计师在审计报告中沟通关键审计事项，在审计报告中沟通关键审计事项的审计准则亦适用。

　　3.在审计报告中沟通关键审计事项不能代替下列事项：

　　（1）管理层按照适用的财务报告编制基础在财务报表中作出的披露，或为使财务报表实现公允反映而作出的披露；

　　（2）根据审计业务的具体情况发表非无保留意见；

　　（3）对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性时，应按照持续经营审计准则处理。

　九、注册会计师的签名和盖章

　　审计报告应当由项目合伙人（明确指明）和另一名负责该项目的注册会计师签名和盖章。

　　十、会计师事务所的名称、地址和盖章

　　审计报告应当载明会计师事务所的名称和地址，并加盖会计师事务所公章。

　　十一、报告日期

　　审计报告日不应早于注册会计师获取充分、适当的审计证据，并在此基础上对财务报表形成审计意见的日期。

　　十二、与财务报表一同列报的补充信息

　　在某些情况下，被审计单位根据法律法规的要求，或出于自愿选择，与财务报表一同列报适用的财务报告编制基础未作要求的补充信息。

　八、按照相关法律法规的要求报告的事项（如适用）

　　除审计准则规定的注册会计师对财务报表出具审计报告的责任外，相关法律法规可能对注册会计师设定了其他报告责任。

　　如果注册会计师在对财务报表出具的审计报告中履行其他报告责任，应当在审计报告中将其单独作为一部分，并以“按照相关法律法规的要求报告的事项”为标题，或使用适合于该部分内容的其他标题，除非其他报告责任涉及的事项与审计准则规定的报告责任涉及的事项相同。

七、注册会计师对财务报表审计的责任

　　审计报告应当包含标题为“注册会计师对财务报表审计的责任”的部分，应包括：

　　1.注册会计师审计责任的描述；

　　2.注册会计师审计工作的描述；

　　3.注册会计师与治理层沟通的描述。

　　六、管理层对财务报表的责任

　　审计报告应当包含标题为“管理层对财务报表的责任”的部分，以说明管理层对财务报表应负责的内容。

　　五、形成审计意见的基础

　　审计报告应当包含标题为“形成审计意见的基础”的部分。该部分提供关于审计意见重要的背景，应紧接在审计意见部分之后，并包括下列方面：

　　1.说明注册会计师按照审计准则的规定执行了审计工作；

　　2.提及审计报告中用于描述审计准则规定的注册会计师责任的部分；

　　3.声明注册会计师按照与审计相关的职业道德要求独立于被审计单位，并履行了职业道德方面的其他责任。声明中应当指明适用的职业道德要求，如中国注册会计师职业道德守则；

　　4.说明注册会计师是否相信获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。

　四、审计意见

　　审计意见部分由两部分构成。

　　第一部分指出已审计财务报表，应当包括下列方面：

　　1.指出被审计单位的名称；

　　2.说明财务报表已经审计；

　　3.指出构成整套财务报表的每一财务报表的名称；

　　4.提及财务报表附注；

　　5.指明构成整套财务报表的每一财务报表的日期或涵盖的期间。

　　第二部分应当说明注册会计师发表的审计意见。

　　如果对财务报表发表无保留意见，除非法律法规另有规定，审计意见应当使用“我们认为，财务报表在所有重大方面按照[适用的财务报告编制基础（如企业会计准则等）]编制，公允反映了[……]”的措辞。

　　审计意见段参考格式：

　　（一）审计意见

　　我们审计了ABC股份有限公司（以下简称“ABC公司”）财务报表，包括20×1年12月31日的资产负债表，20×1年度的利润表、现金流量表、股东权益变动表以及相关财务报表附注。

　　我们认为，后附的财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了ABC公司20×1年12月31日的财务状况以及20×1年度的经营成果和现金流量。

　【知识点】审计报告的基本内容

　　一、审计报告的要素★★

　　审计报告应当包括下列要素：

　　（1）标题；

　　（2）收件人；

　　（3）审计意见；

　　（4）形成审计意见的基础；

　　（5）管理层对财务报表的责任；

　　（6）注册会计师对财务报表审计的责任；

　　（7）按照相关法律法规的要求报告的事项（如适用）；

　　（8）注册会计师的签名和盖章；

　　（9）会计师事务所的名称、地址和盖章；

　　（10）报告日期。

　　注意：

　　在适用的情况下，注册会计师应当在审计报告中对与持续经营相关的重大不确定性、关键审计事项、被审计单位年度报告中包含的除财务报表和审计报告之外的其他信息进行报告。

　　二、标题

　　统一规范为“审计报告”。

　　三、收件人

　　审计报告应当按照审计业务的约定载明收件人。