五、对书面声明可靠性的疑虑以及管理层不提供要求的书面声明★★★

　　（一）对书面声明可靠性的疑虑

　　1.对管理层的胜任能力、诚信、道德价值观或勤勉尽责存在疑虑，注册会计师应当确定这些疑虑对书面或口头声明和审计证据总体的可靠性可能产生的影响。注册会计师可能认为，管理层在财务报表中作出不实陈述的风险很大，以至于审计工作无法进行。在这种情况下，除非治理层采取适当的纠正措施，否则注册会计师可能需要考虑解除业务约定（如果法律法规允许）。

　　2.书面声明与其他审计证据不一致

　　如果书面声明与其他审计证据不一致，注册会计师应当实施审计程序以设法解决这些问题。注册会计师可能需要考虑风险评估结果是否仍然适当。如果认为不适当，注册会计师需要修正风险评估结果，并确定进一步审计程序的性质、时间安排和范围，以应对评估的风险。

　　注意：

　　如果认为书面声明不可靠，注册会计师应当采取适当措施，包括确定其对审计意见可能产生的影响。

　　（二）管理层不提供要求的书面声明

　　如果管理层不提供要求的一项或多项书面声明，注册会计师应当：

　　1.与管理层讨论该事项；

　　2.重新评价管理层的诚信，并评价该事项对书面或口头声明和审计证据总体的可靠性可能产生的影响；

　　3.采取适当措施，包括确定该事项对审计意见可能产生的影响。

　　注意：

　　第一，如果存在下列情形之一，注册会计师应当对财务报表发表无法表示意见：注册会计师对管理层的诚信产生重大疑虑，以至于认为其作出的书面声明不可靠；管理层不提供审计准则要求的书面声明。

　　第二，管理层对注册会计师所要求的书面声明的内容作出调整，并不一定意味着管理层不提供书面声明。然而，作出调整的真正原因可能影响审计意见的类型。

　四、书面声明的形式★

　　书面声明应当以声明书的形式致送注册会计师。

三、书面声明的日期和涵盖的期间★★★

　　书面声明的日期应当尽量接近对财务报表出具审计报告的日期，但不得在审计报告日后。

　　书面声明应当涵盖审计报告提及的所有财务报表和期间。

　　注意：

　　第一，由于书面声明是必要的审计证据，在管理层签署书面声明前，注册会计师不能发表审计意见，也不能签署审计报告。

　　第二，如果在审计报告提及的所有期间内，现任管理层均尚未就任，他们可能由此声称无法就上述期间提供部分或全部书面声明；这一事实不能减轻现任管理层对财务报表整体的责任，注册会计师仍然需要向现任管理层获取涵盖整个相关期间的书面声明。

　二、其他书面声明★★★

　　如果注册会计师认为有必要获取一项或多项其他书面声明，以支持与财务报表或一项或多项具体认定相关的其他审计证据，注册会计师应当要求管理层提供这些书面声明。

　　（一）关于财务报表的额外书面声明

　　注册会计师应当要求管理层提供基本书面声明外，可能认为有必要获取有关财务报表的其他书面声明。

　　其他书面声明可能是对基本书面声明的补充，但不构成其组成部分。其他书面声明可能包括针对下列事项作出的声明：会计政策的选择和运用是否适当；是否按照适用的财务报告编制基础对相关事项进行了确认、计量、列报或披露。

　　（二）与向注册会计师提供信息有关的额外书面声明

　　注册会计师可能认为有必要要求管理层提供书面声明，确认其已将注意到的所有内部控制缺陷向注册会计师通报。

　　（三）关于特定认定的书面声明

　　在获取有关管理层的判断和意图的证据时，或在对判断和意图进行评价时，注册会计师可能认为有必要要求管理层提供有关财务报表特定认定的书面声明，尤其是支持注册会计师就管理层的判断或意图或者完整性认定从其他审计证据中获取的了解。

　　注意：

　　注册会计师可能会考虑的一项或多项事项

　一、针对管理层责任的书面声明★★★

　　针对财务报表的编制，注册会计师应当要求管理层提供书面声明，确认其根据审计业务约定条款，履行了按照适用的财务报告编制基础编制财务报表并使其实现公允反映（如适用）的责任。

　　注意：

　　第一，针对提供的信息和交易的完整性，注册会计师应当要求管理层提供书面声明的内容。（1）按照审计业务约定条款，已向注册会计师提供所有相关信息，并允许注册会计师不受限制地接触所有相关信息以及被审计单位内部人员和其他相关人员；（2）所有交易均已记录并反映在财务报表中。

　　第二，如果未从管理层获取其确认已履行责任的书面声明，注册会计师在审计过程中获取的有关管理层已履行这些责任的其他审计证据是不充分的。

　　第三，注册会计师可能还要求管理层在书面声明中再次确认其对自身责任的认可与理解。当存在下列情况时，这种确认尤为适当：（1）代表被审计单位签订审计业务约定条款的人员不再承担相关责任；（2）审计业务约定条款是在以前年度签订的；（3）有迹象表明管理层误解了其责任；（4）情况的改变需要管理层再次确认其责任。

【知识点】书面声明

　　书面声明，是指管理层向注册会计师提供的书面陈述，用以确认某些事项或支持其他审计证据。

　　注意：

　　第一，书面声明不包括财务报表及其认定，以及支持性账簿和相关记录。

　　第二，如果管理层修改书面声明的内容或不提供注册会计师要求的书面声明，可能使注册会计师警觉存在重大问题的可能性。

　　第三，尽管书面声明提供必要的审计证据，但其本身并不为所涉及的任何事项提供充分、适当的审计证据。

　四、注册会计师在财务报表报出后知悉的事实★★★

　　（一）责任——没有义务识别第三时段期后事项

　　注意：

　　第一，并不排除注册会计师通过媒体等其他途径获悉可能对财务报表产生重大影响的期后事项的可能性。

　　第二，第三时段期后事项必需满足的条件：

　　a.这类期后事项应当是在审计报告日已经存在的事实；

　　b.该事实如果被注册会计师在审计报告日前获知，可能影响审计报告。

　　（二）知悉第三时段期后事项时的考虑

　　在财务报表报出后，如果知悉了某事实，且若在审计报告日知悉可能导致修改审计报告，注册会计师应当：

　　1.与管理层和治理层（如适用）讨论该事项；

　　2.确定财务报表是否需要修改；

　　3.如果需要修改，询问管理层将如何在财务报表中处理该事项。

　　第一，管理层修改财务报表时的处理

　　如果管理层修改了财务报表，注册会计师应当采取如下必要的措施：

　　（1）根据具体情况对有关修改实施必要的审计程序。

　　（2）复核管理层采取的措施能否确保所有收到原财务报表和审计报告的人士了解这一情况。

　　（3）延伸实施审计程序至新的审计报告日，并针对修改后的财务报表出具新的审计报告。

　　（4）在特殊情况下，修改审计报告或提供新的审计报告。

　　注意：

　　注册会计师应当在新的或经修改的审计报告中增加强调事项段或其他事项段，提醒财务报表使用者关注财务报表附注中有关修改原财务报表的详细原因和注册会计师提供的原审计报告。

　　第二，管理层未采取任何行动时的处理

　　如果管理层没有采取必要措施确保所有收到原财务报表的人士了解这一情况，也没有在注册会计师认为需要修改的情况下修改财务报表，注册会计师应当通知管理层和治理层，如果已通知，而管理层或治理层没有采取必要措施，注册会计师应当采取适当措施，以设法防止财务报表使用者信赖该审计报告。

　　注册会计师采取的措施取决于自身的权利和义务。因此，注册会计师可能认为寻求法律意见是适当的。

三、注册会计师在审计报告日后至财务报表报出日前知悉的事实★★★

　　（一）责任——被动识别责任

　　在第二时段，被审计单位的财务报表并未报出，管理层有责任将发现的可能影响财务报表的事实告知注册会计师。

　　注意：

　　注册会计师还可能从媒体报道、举报信或者证券监管部门告知等途径获悉影响财务报表的期后事项。

　　（二）知悉第二时段期后事项时的考虑

　　在审计报告日后至财务报表报出日前，如果知悉了某事实，且若在审计报告日知悉可能导致修改审计报告，注册会计师应当与管理层和治理层（如适用）讨论该事项；确定财务报表是否需要修改；如果需要修改，询问管理层将如何在财务报表中处理该事项。

　　1.管理层修改财务报表时的处理

　　（1）注册会计师应当根据具体情况对有关修改实施必要的审计程序；同时，注册会计师应当将用以识别期后事项的上述审计程序延伸至新的审计报告日，并针对修改后的财务报表出具新的审计报告。

　　注意：

　　新的审计报告日不应早于修改后的财务报表被批准的日期。

　　（2）如果管理层对财务报表的修改仅限于反映导致修改的期后事项的影响，被审计单位的董事会、管理层或类似机构也仅对有关修改进行批准，注册会计师可以仅针对有关修改将用以识别期后事项的上述审计程序延伸至新的审计报告日。注册会计师应当选用下列处理方式之一：

　　第一，修改审计报告，针对财务报表修改部分增加补充报告日期，从而表明注册会计师对期后事项实施的审计程序仅限于财务报表相关附注所述的修改。

　　有关补充报告日期的示例如下：“除附注X所述事项的日期为[仅针对附注X所述修改的审计程序完成日期]之外，[原审计报告日]。”

　　第二，出具新的或经修改的审计报告，在强调事项段或其他事项段中说明注册会计师对期后事项实施的审计程序仅限于财务报表相关附注所述的修改。

　　2.管理层不修改财务报表且审计报告未提交时的处理

　　如果认为管理层应当修改财务报表而没有修改，并且审计报告尚未提交给被审计单位，注册会计师应当按照规定发表非无保留意见，然后再提交审计报告。

　　3.管理层不修改财务报表且审计报告已提交时的处理

　　如果认为管理层应当修改财务报表而没有修改，并且审计报告已经提交给被审计单位，注册会计师应当通知管理层和治理层（除非治理层全部成员参与管理被审计单位）在财务报表作出必要修改前不要向第三方报出。

　　如果财务报表在未经必要修改的情况下仍被报出，注册会计师应当采取适当措施，以设法防止财务报表使用者信赖该审计报告。

二、财务报表日至审计报告日之间发生的事项★★★

　　（一）责任——主动识别责任

　　注册会计师应当设计和实施审计程序，获取充分、适当的审计证据，以确定所有在财务报表日至审计报告日之间发生的、需要在财务报表中调整或披露的事项均已得到识别。

　　（二）识别第一时段期后事项的审计程序

　　用以识别第一时段期后事项的审计程序通常包括：

　　1.了解管理层为确保识别期后事项而建立的程序；

　　2.询问管理层和治理层（如适用），确定是否已发生可能影响财务报表的期后事项；

　　3.查阅被审计单位的所有者、管理层和治理层在财务报表日后举行会议的纪要，在不能获取会议纪要的情况下，询问此类会议讨论的事项；

　　4.查阅被审计单位最近的中期财务报表（如有）。

　　除这些审计程序外，注册会计师可能认为实施下列一项或多项审计程序是必要和适当的：

　　1.查阅被审计单位在财务报表日后最近期间内的预算、现金流量预测和其他相关的管理报告；

　　2.就诉讼和索赔事项询问被审计单位的法律顾问，或扩大之前口头或书面查询的范围；

　　3.考虑是否有必要获取涵盖特定期后事项的书面声明以支持其他审计证据，从而获取充分、适当的审计证据。

　　（三）知悉对财务报表有重大影响的期后事项时的考虑

　　如果注册会计师识别出对财务报表有重大影响的期后事项，应当确定这些事项是否按照适用的财务报告编制基础的规定在财务报表中得到恰当反映。

　　如果管理层拒绝作出恰当反映，则出具非无保留意见审计报告。

　　（四）书面声明

　　注册会计师应当要求管理层和治理层提供书面声明，确认所有在财务报表日后发生的、按照适用的财务报告编制基础的规定应予调整或披露的事项均已得到调整或披露。

【知识点】期后事项

　　一、期后事项的含义和种类★★

　　（一）含义

　　期后事项，是指财务报表日至审计报告日之间发生的事项，以及注册会计师在审计报告日后知悉的事实。

　　注意：　

　　第一，审计报告日不应早于注册会计师获取充分、适当的审计证据（包括管理层认可对财务报表的责任且已批准财务报表的证据），并在此基础上对财务报表形成审计意见的日期。

　　在确定审计报告日时，注册会计师应当确信已获取下列审计证据：（1）构成整套财务报表的所有报表已编制完成；（2）被审计单位的董事会、管理层或类似机构已经认可其对财务报表负责。

　　第二，财务报告批准报出以后、实际报出之前又发生与财务报表日后事项有关的事项，并由此影响财务报告对外公布日期的，应以董事会或类似机构再次批准财务报告对外公布的日期为截止日期。

　　（二）种类

　　为了确定期后事项对被审计单位财务报表的影响，有两类期后事项需要被审计单位管理层考虑，并需要注册会计师审计：

　　1.财务报表日后调整事项，即对财务报表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项。如果这类事项的金额重大，应提请被审计单位对本期财务报表及相关的账户金额进行调整。

　　2.财务报表日后非调整事项，即表明财务报表日后发生的情况的事项。这类事项因不影响财务报表日财务状况，而不需要调整被审计单位的本期财务报表。但如果被审计单位的财务报表因此可能受到误解，就应在财务报表中以附注的形式予以适当的披露。

　　注意：　

　　结合会计知识区别调整和非调整期后事项。

　　（三）按注册会计师对不同时段发生的期后事项的责任不同，期后事项可以按时段划分为三个时段：

　　第一个时段是财务报表日至审计报告日，把在这一期间发生的事项称为“第一时段期后事项”；

　　第二个时段是审计报告日后至财务报表报出日前，把这一期间发现的事项称为“第二时段期后事项”；

　　第三个时段是财务报表报出日后，把这一期间发现的事项称为“第三时段期后事项”。

三、实施分析程序

　　四、复核审计工作★

　　（一）项目组内部复核

　　1.应当由经验较为丰富的项目组成员对经验较为缺乏的项目组成员的工作进行指导、监督和复核。

　　注意：

　　复核的范围及复核的时间

　　（1）复核范围。执行复核时，复核人员需要考虑的事项包括但不限于：

　　①审计工作是否已按照职业准则和适用的法律法规的规定执行；

　　②重大事项是否已提请进一步考虑；

　　③相关事项是否已进行适当咨询，由此形成的结论是否已得到记录和执行；

　　④是否需要修改已执行审计工作的性质、时间安排和范围；

　　⑤已执行的审计工作是否支持形成的结论，并已得到适当记录；

　　⑥已获取的审计证据是否充分、适当；

　　⑦审计程序的目标是否已实现。

　　（2）复核时间。

　　审计项目复核贯穿审计全过程。

　　2.项目合伙人应当对管理和实现审计项目的高质量承担总体责任。

　　注意：

　　项目合伙人应当在审计过程中的适当时点复核审计工作底稿，包括的审计工作底稿。

　　（1）重大事项；

　　（2）重大判断，包括与在审计中遇到的困难或有争议事项相关的判断，以及得出的结论；（3）根据项目合伙人的职业判断，与项目合伙人的职责有关的其他事项。

　　在审计报告日或审计报告日之前，项目合伙人应当通过复核审计工作底稿与项目组讨论，确信已获取充分、适当的审计证据，支持得出的结论和拟出具的审计报告。此外，项目合伙人应当在签署审计报告前复核财务报表、审计报告以及相关的审计工作底稿，包括对关键审计事项的描述（如适用）。项目合伙人还应当在与管理层、治理层或相关监管机构签署正式书面沟通文件之前对其进行复核。

　　（二）项目质量复核

　　　一、评价审计中的重大发现★

　　二、评价审计过程中发现的错报★★★

　　在评价审计过程中识别出的错报时，注册会计师的目标是：

　　第一，评价识别出的错报对审计的影响；

　　第二，评价未更正错报对财务报表的影响。

　　未更正错报，是指注册会计师在审计程中累积的并且被审计单位未予更正的错报。

　　（一）累积识别出的错报

　　注册会计师应当累积审计过程中识别出的错报，除非错报明显微小。

　　（二）随着审计的推进考虑识别出的错报

　　1.如果出现下列情形之一，注册会计师应当确定是否需要修改总体审计策略和具体审计计划：

　　（1）识别出的错报的性质以及错报发生的环境表明可能存在其他错报，并且这些其他错报与审计过程中累积的错报合计起来可能是重大的；

　　（2）审计过程中累积的错报合计数接近确定的重要性。

　　2.如果应注册会计师的要求，管理层检查了某类交易、账户余额或披露并更正了已发现的错报，注册会计师应当实施追加的审计程序，以确定错报是否仍然存在。

　　（三）错报的沟通和更正

　　除非法律法规禁止，注册会计师应当及时将审计过程中累积的所有错报与适当层级的管理层进行沟通，并且还应当要求管理层更正这些错报。

　　及时与适当层级的管理层沟通错报事项是重要的，因为这能使管理层评价这些事项是否为错报，并采取必要行动，如有异议则告知注册会计师。

　　注意：

　　第一，管理层更正所有错报（包括注册会计师通报的错报），能够保持会计账簿和记录的准确性，降低由于与本期相关的、非重大的且尚未更正的错报的累积影响而导致未来期间财务报表出现重大错报的风险。

　　第二，如果管理层拒绝更正沟通的部分或全部错报，注册会计师应当了解管理层不更正错报的理由，并在评价财务报表整体是否不存在重大错报时考虑该理由。

　　（四）评价未更正错报的影响

　　1.重新评估重要性

　　在评价未更正错报的影响之前，注册会计师可能有必要依据实际的财务结果对重要性作出修改。

　　如果注册会计师对重要性或重要性水平（如适用）进行的重新评价导致需要确定较低的金额，则应重新考虑实际执行的重要性和进一步审计程序的性质、时间安排和范围的适当性，以获取充分、适当的审计证据，作为发表审计意见的基础。

　　2.确定未更正错报单独或汇总起来是否重大

　　注册会计师应当确定未更正错报单独或汇总起来是否重大。在确定时，注册会计师应当考虑：

　　（1）相对特定类别的交易、账户余额或披露以及财务报表整体而言，错报的金额和性质以及错报发生的特定环境。

　　注册会计师在评价未更正错报是否重大时，除考虑未更正错报单独或连同其他未更正错报的金额是否超过财务报表整体的重要性外，还需要考虑错报性质以及错报发生的特定环境。

　　注意：

　　第一，注册会计师需要考虑每一单项错报，以评价其对相关类别的交易、账户余额或披露的影响；

　　第二，如果注册会计师认为某一单项错报是重大的，则该项错报不太可能被其他错报抵销；

　　第三，对于同一账户余额或同一类别的交易内部的错报，这种抵销可能是适当的；

　　第四，确定一项分类错报是否重大，需要进行定性评估；

　　第五，某些错报低于财务报表整体的重要性，但因与这些错报相关的某些情况，在将其单独或连同在审计过程中累积的其他错报一并考虑时，注册会计师也可能将这些错报评价为重大错报。

　　第六，注册会计师还需要考虑定性披露中的单项错报，以评价其对相关披露的影响以及对财务报表整体的综合影响。

　　（2）与以前期间相关的未更正错报对相关类别的交易、账户余额或披露以及财务报表整体的影响。

　　与以前期间相关的非重大未更正错报的累积影响，对本期财务报表可能产生重大影响。

　　注意：

　　第一，注册会计师应当与治理层沟通未更正错报，以及这些错报单独或汇总起来可能对审计意见产生的影响。

　　第二，注册会计师应当逐项指明重大的未更正错报。注册会计师应当要求被审计单位更正未更正错报。

　　第三，如果存在大量单项不重大的未更正错报，注册会计师可能就未更正错报的笔数和总金额的影响进行沟通，而不是逐笔沟通单项未更正错报的细节。

　　第四，注册会计师还应当与治理层与以前期间相关的未更正错报对相关类别的交易、账户余额或披露以及财务报表整体的影响。

　　（五）书面声明

　　注册会计师应当要求管理层和治理层（如适用）提供书面声明，说明其是否认为未更正错报单独或汇总起来对财务报表整体的影响不重大。这些错报项目的概要应当包含在书面声明中或附在其后。由于编制财务报表要求管理层和治理层（如适用）调整财务报表以更正重大错报，注册会计师需要 要求其提供有关未更正错报的书面声明。

　　　一、评价审计中的重大发现★

　　在审计完成阶段，项目合伙人和审计项目组考虑重大发现和事项。

　　注意：

　　注册会计师在审计计划阶段对重要性的判断，与其在评估审计差异时对重要性的判断是不同的。如果在审计完成阶段确定的修订后的重要性水平明显低于在计划阶段确定的重要性水平，注册会计师应重新评估已获取的审计证据的充分性和适当性。

　　【知识点】完成审计工作概述

　　审计完成阶段是审计的最后一个阶段。注册会计师按业务循环完成财务报表各项目的审计测试和一些特殊项目的审计工作后，在审计完成阶段应汇总审计测试结果，进行更具综合性的审计工作。