注册会计师与治理层的沟通

　　●治理层的概念及责任

　　治理层是指对被审计单位战略方向以及管理层履行经营管理责任负有监督责任的人员或组织，治理层的责任还包括对财务报告过程的监督。一般认为董事会和监事会属于治理层。

　　注意：

　　第一，在董事会中，往往不同程度地存在着董事兼任高级管理人员的情形，即治理层参与管理的情形。上市公司董事会一般设有若干专门委员会，其中审计委员会的职责中通常包括与注册会计师的沟通。

　　第二，一般不把股东大会（股东会）列为注册会计师应予沟通的治理层。但是，在有必要与治理层整体进行沟通的情况下，尤其是在公司章程规定对注册会计师的聘任、解聘由股东大会（股东会）决定时，注册会计师可能也需要与股东大会（股东会）进行沟通。

　　●与治理层沟通的总体要求★

　　注册会计师应就与财务报表审计相关且根据职业判断认为与治理层责任相关的重大事项，以适当的方式及时与治理层进行明晰的沟通。

　　关注：

　　注册会计师与治理层沟通的主要目的：

　　（1）就注册会计师与财务报告审计相关的责任、计划的审计范围和时间安排的总体情况，与治理层进行清晰的沟通；

　　（2）向治理层获取与审计相关的信息；

　　（3）及时向治理层通报审计中发现的与治理层对财务报告过程的监督责任相关的重大事项；

　　（4）推动注册会计师和治理层之间有效的双向沟通。

对识别出的或怀疑存在的违反法律法规行为的沟通和报告★★★

　　（一）与治理层沟通

　　1.与治理层沟通的总体要求　

　　除非治理层全部成员参与管理被审计单位，因而知悉注册会计师已沟通的、涉及识别出的或怀疑存在的违反法律法规行为的事项，注册会计师应当与治理层沟通审计过程中注意到的有关违反法律法规的事项（除非法律法规禁止），但不必沟通明显不重要的事项。

　　2.违反法规行为情节严重时的沟通要求

　　（1）对故意和重大的违反法规行为的沟通要求

　　如果根据判断认为需要沟通的违反法律法规行为是故意和重大的，注册会计师应当就此尽快向治理层通报。

　　（2）怀疑违反法律法规行为涉及管理层或治理层时的沟通要求

　　如果怀疑违反法律法规行为涉及管理层或治理层，注册会计师应向被审计单位审计委员会或者监事会等更高层级的机构通报。

　　如果不存在更高层级的机构，或注册会计师认为被审计单位可能不会对通报作出反应，或注册会计师不能确定向谁报告，注册会计师应当考虑是否需要向外部监管机构（如有）报告或征询法律意见。

　　（二）出具审计报告

　　1.考虑违反法规行为的影响

　　如果认为识别出的或怀疑存在的违反法规行为对财务报表具有重大影响，注册会计师应当要求被审计单位在财务报表中予以恰当反映。

　　如果被审计单位在财务报表中对该违反法规行为作出恰当反映，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告。

　　如果认为识别出的或怀疑存在的违反法规行为对财务报表有重大影响，且未能在财务报表中得到恰当反映，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。

　　2.考虑审计范围受到限制的影响。

　　（三）向被审计单位之外的适当机构报告识别出的或怀疑存在的违反法律法规行为

　　如果识别出或怀疑存在违反法律法规行为，注册会计师应当考虑是否有责任向被审计单位以外适当机构报告。

　　注意：

　　注册会计师考虑是否向监管机构报告的是经注册会计师发现和确定的严重违反法规行为。所谓“严重”主要是指有重大法律后果或涉及社会公众利益。

识别出或怀疑存在违反法律法规行为时实施的审计程序★★★

　　（一）关注到与识别出的或怀疑存在的违反法律法规行为相关的信息时的审计程序

　　注意：

　　可能表明被审计单位存在违法行为的相关信息。

　　如果关注到与识别出的或怀疑存在的违反法律法规行为相关的信息，注册会计师应当：

　　（1）了解违反法律法规行为的性质及其发生的环境；

　　（2）获取进一步的信息，以评价对财务报表可能产生的影响。

　　（二）怀疑被审计单位存在违反法律法规行为时的审计程序

　　如果怀疑被审计单位存在违反法律法规行为，注册会计师应当就此与适当层级的管理层和治理层（如适用）进行讨论，因为其可能能够提供额外的审计证据，除非法律法规禁止。

（三）评价识别出的或怀疑存在的违反法律法规行为的影响

　　注册会计师应当评价识别出的或怀疑存在的违反法律法规行为对审计的其他方面可能产生的影响，包括对注册会计师风险评估和被审计单位书面声明可靠性的影响。

　　在某些情形下，当管理层或治理层没有采取注册会计师认为适合于具体情况的补救措施，或者识别出的或怀疑存在的违法行为导致对管理层或治理层的诚信产生质疑，即使违反法律法规行为对财务报表不重要，注册会计师可能考虑在法律法规允许的情况下，解除业务约定。

识别出或怀疑存在违反法律法规行为时实施的审计程序★★★

　　（一）关注到与识别出的或怀疑存在的违反法律法规行为相关的信息时的审计程序

　　注意：

　　可能表明被审计单位存在违法行为的相关信息。

　　如果关注到与识别出的或怀疑存在的违反法律法规行为相关的信息，注册会计师应当：

　　（1）了解违反法律法规行为的性质及其发生的环境；

　　（2）获取进一步的信息，以评价对财务报表可能产生的影响。

　　（二）怀疑被审计单位存在违反法律法规行为时的审计程序

　　如果怀疑被审计单位存在违反法律法规行为，注册会计师应当就此与适当层级的管理层和治理层（如适用）进行讨论，因为其可能能够提供额外的审计证据，除非法律法规禁止。

对被审计单位遵守法律法规的考虑★★★

　　（一）对法律法规框架的了解

　　在了解被审计单位及其环境时，注册会计师应当总体了解下列事项：

　　（1）适用于被审计单位及其所处行业或领域的法律法规框架；

　　（2）被审计单位如何遵守这些法律法规框架。

　　（二）对决定财务报表中的重大金额和披露有直接影响的法律法规

　　针对通常对决定财务报表中的重大金额和披露有直接影响的法律法规的规定，注册会计师应当获取被审计单位遵守这些规定的充分、适当的审计证据。

　　（三）识别违反其他法律法规的行为的程序

　　其他法律法规可能因其对被审计单位的经营活动具有至关重要的影响，需要注册会计师予以特别关注。

　　违反此类法律法规可能导致被审计单位终止业务活动或对其持续经营能力产生疑虑。

　　注册会计师应当实施下列审计程序，以有助于识别可能对财务报表产生重大影响的违反其他法律法规的行为：

　　1.向管理层和治理层（如适用）询问被审计单位是否遵守了这些法律法规；

　　2.检查被审计单位与许可证颁发机构或监管机构的往来函件。

　　（四）实施其他审计程序使注册会计师注意到违反法律法规行为

　　为形成审计意见所实施的审计程序，可能使注册会计师关注到识别出的或怀疑存在的违反法律法规行为。这些审计程序可能包括：

　　1.阅读会议纪要；

　　2.向被审计单位管理层、内部或外部法律顾问询问诉讼、索赔及评估情况；

　　3.对某类交易、账户余额和披露实施细节测试。

　　（五）书面声明

　　由于法律法规对财务报表的影响差异很大，对于管理层识别出的或怀疑存在的、可能对财务报表产生重大影响的违反法律法规行为，书面声明可以提供必要的审计证据。然而，书面声明本身并不提供充分、适当的审计证据，因此，不影响注册会计师拟获取的其他审计证据的性质和范围。

注册会计师的责任★★★

　　注册会计师有责任对财务报表整体不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证。

　　注册会计师没有责任防止被审计单位违反法律法规行为，也不能期望其发现所有的违反法律法规行为。

　　注意：

　　在执行财务报表审计时，注册会计师需要考虑适用于被审计单位的法律法规框架。

　　针对被审计单位需要遵守的两类不同的法律法规，注册会计师应当承担不同的责任：

　　（1）针对被审计单位需要遵守的第一类法律法规，注册会计师的责任是，就被审计单位遵守这些法律法规的规定获取充分、适当的审计证据；

　　（2）针对被审计单位需要遵守的第二类法律法规，注册会计师的责任仅限于实施特定的审计程序，以有助于识别可能对财务报表产生重大影响的违反这些法律法规的行为。

管理层遵守法律法规的责任★

　　管理层有责任在治理层的监督下确保被审计单位的经营活动符合法律法规的规定。

财务报表审计中对法律法规的考虑

　　违反法律法规，是指被审计单位、治理层、管理层或者为被审计单位工作或受其指导的其他人，有意或无意违背除适用的财务报告编制基础以外的现行法律法规的行为。

　　被审计单位需要遵守以下两类不同的法律法规：

　　（1）通常对决定财务报表中的重大金额和披露有直接影响的法律法规（如税收和企业年金方面的法律法规）。

　　（2）对决定财务报表中的金额和披露没有直接影响的其他法律法规，但遵守这些法律法规（如遵守经营许可条件、监管机构对偿债能力的规定或环境保护要求）对被审计单位的经营活动、持续经营能力或避免大额罚款至关重要；违反这些法律法规，可能对财务报表产生重大影响。

　　注意：

　　第一，违反法律法规不包括与被审计单位经营活动无关的不当个人行为。

　　第二，违反法律法规可能导致被审计单位面临罚款、诉讼或其他对财务报表产生重大影响的后果。在设计和实施审计程序以及评价和报告审计结果时，注册会计师应当充分关注被审计单位违反法规行为可能对财务报表产生的重大影响。

　　第三，在考虑被审计单位的一项行为是否违反法律法规时，注册会计师可以考虑征询法律意见。因为确定某行为是否违反法律法规，需要法院或其他适当的监管机构作出裁决，通常超出了注册会计师的专业胜任能力。

与管理层、治理层及被审计单位之外的适当机构的沟通★★

　　（一）与管理层的沟通——尽快；比涉嫌人员至少高出一个级别。

　　当已获取的证据表明存在或可能存在舞弊时，除非法律法规禁止，注册会计师应当及时提请适当层级的管理层关注这一事项。即使该事项（如被审计单位组织结构中处于较低职位的员工挪用小额公款）可能被认为不重要，注册会计师也应当这样做。确定拟沟通的适当层级的管理层，需要运用职业判断，并且这一决定受串通舞弊的可能性、舞弊嫌疑的性质和重要程度等事项的影响。通常情况下，适当层级的管理层至少要比涉嫌舞弊的人员高出一个级别。

　　（二）与治理层的沟通

　　如果确定或怀疑管理层、在内部控制中承担重要职责的员工以及其他人员（在舞弊行为导致财务报表出现重大错报的情况下）涉嫌舞弊，应尽早与治理层沟通。

　　注意：

　　注册会计师应当就此与治理层沟通的事项。

　　（1）对管理层评估的性质、范围和频率的疑虑，这些评估是针对旨在防止和发现舞弊的控制及财务报表可能存在的重大错报风险而实施的；

　　（2）管理层未能恰当应对识别出的值得关注的内部控制缺陷或舞弊；

　　（3）注册会计师对被审计单位控制环境的评价包括对管理层胜任能力和诚信的疑虑；

　　（4）可能表明存在编制虚假财务报告的管理层行为

　　（三）与被审计单位之外的适当机构的沟通——确定是否有责任向被审计单位以外的机构报告。

书面声明★★

　　由于舞弊的性质以及注册会计师在发现舞弊导致的财务报表重大错报时遇到的困难，注册会计师向管理层和治理层（如适用）获取书面声明，确认其已向注册会计师披露了下列信息是非常重要的：

　　（1）管理层对财务报表可能存在由于舞弊导致的重大错报风险的评估结果；

　　（2）对影响被审计单位的舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指控的了解程度。

　　注册会计师应当就下列事项向管理层和治理层（如适用）获取书面声明：

　　1.管理层和治理层认可其设计、执行和维护内部控制以防止和发现舞弊的责任；

　　2.管理层和治理层已向注册会计师披露了管理层对由于舞弊导致的财务报表重大错报风险的评估结果；

　　3.管理层和治理层已向注册会计师披露了已知的涉及管理层、在内部控制中承担重要职责的员工以及其他人员（在舞弊行为导致财务报表出现重大错报的情况下）的舞弊或舞弊嫌疑；

　　4.管理层和治理层已向注册会计师披露了从现任和前任员工、分析师、监管机构等方面获知的、影响财务报表的舞弊指控或舞弊嫌疑。

无法继续执行审计业务★★★

　　1.如果由于舞弊或舞弊嫌疑导致出现错报，致使注册会计师遇到对其继续执行审计业务的能力产生怀疑的异常情形，注册会计师应当：

　　（1）确定适用于具体情况的职业责任和法律责任，包括是否需要向审计业务委托人或监管机构报告；

　　（2）在相关法律法规允许的情况下，考虑是否需要解除业务约定。

　　2.遇到下列情形，注册会计师可能对继续执行审计业务的能力产生怀疑：

　　（1）被审计单位没有针对舞弊采取适当的、必要的措施，即使该舞弊对财务报表并不重大；

　　（2）注册会计师对由于舞弊导致的重大错报风险的考虑以及实施审计测试的结果，表明存在重大且广泛的舞弊风险；

　　（3）注册会计师对管理层或治理层的胜任能力或诚信产生重大疑虑。

　　3.如果决定解除业务约定，注册会计师应当采取下列措施：

　　（1）与适当层级的管理层和治理层讨论解除业务约定的决定和理由；

　　（2）考虑是否存在职业责任或法律责任，需要向审计业务委托人或监管机构报告解除业务约定的决定和理由。

评价审计证据★★

　　如果识别出某项错报，注册会计师应评价该项错报是否表明存在舞弊。注册会计师还应当评价该项错报对审计工作其他方面的影响，特别是对管理层声明可靠性的影响。

　　注册会计师不应将审计中发现的舞弊视为孤立发生的事项。

　　如果认为错报是舞弊或可能是舞弊导致的，且涉及管理层，尤其是涉及较高层级的管理层，无论错报是否重大，注册会计师都应当重新评价对由于舞弊导致的重大错报风险的评估结果，以及该结果对旨在应对评估的风险的审计程序的性质、时间安排和范围的影响。

　　注意：

　　第一，在重新考虑此前获取的审计证据的可靠性时，注册会计师还应当考虑相关的情形是否表明可能存在涉及员工、管理层或者第三方的串通舞弊。

　　第二，如果确认财务报表存在由于舞弊导致的重大错报，或无法确定财务报表是否存在由于舞弊导致的重大错报，注册会计师应当评价这两种情况对审计的影响。